擔(dān)保代償支出的所得稅稅前列支問題研究

崔東穎 董俊宇

一、案例簡介

2012年某地B公司向銀行借入5年期的人民幣借款1000萬元，用于新產(chǎn)品的研究開發(fā)。A公司與B公司簽訂新產(chǎn)品采購合同，實(shí)際收到1500萬元產(chǎn)品但卻未向B公司支付該批產(chǎn)品的采購款。B公司作為產(chǎn)品供應(yīng)方要求采購方A公司為該筆1000萬元借款提供擔(dān)保。A公司最終同意對該筆借款進(jìn)行連帶責(zé)任擔(dān)保。2017年1月該筆借款合同到期，B公司只償還了300萬元借款。銀行向法院提起訴訟，要求A公司為B公司支付剩余借款700萬元、利息70萬元及滯納金30萬元，合計(jì)人民幣800萬元。經(jīng)法院判決及執(zhí)行程序，2017年11月A公司為B公司支付了剩余欠款共計(jì)800萬元。2018年初，A公司在進(jìn)行所得稅年度匯算清繳時(shí)，在該筆擔(dān)保代償支出能否進(jìn)行所得稅稅前扣除的問題上存在分歧：一方認(rèn)為該筆支出與公司收入有關(guān)，能夠進(jìn)行稅前扣除；另一方認(rèn)為該筆資金不符合扣除標(biāo)準(zhǔn)，自行扣除將違反相關(guān)的法律規(guī)定。

二、擔(dān)保代償支出稅前扣除的法理分析

根據(jù) 《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，本文將根據(jù)相關(guān)性、合理性、合法性和真實(shí)性等四項(xiàng)原則判斷擔(dān)保代償支出是否符合所得稅稅前扣除要求。

（一）相關(guān)性原則

綜觀整個(gè)案例，爭議焦點(diǎn)在于擔(dān)保代償支出是否可以在所得稅稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，判斷一項(xiàng)支出是否可以在所得稅稅前扣除關(guān)鍵是看其是否與收入直接相關(guān)。而支出與收入的相關(guān)性又與支出的性質(zhì)有關(guān)，需要探究業(yè)務(wù)支出的來源。

本案A公司作為B公司新產(chǎn)品的購買方和欠繳B公司貨款方，為B公司提供擔(dān)保。當(dāng)A公司為B公司向銀行付清欠款后，A公司面臨與B公司結(jié)清貨款和追償擔(dān)保代償款的問題。A公司可與B公司基于誠實(shí)信用、公平和意思自由等原則簽訂相關(guān)合同予以解決。

方案一：如果A公司與B公司之間簽訂的合同約定擔(dān)保代償支出與采購貨款分別單獨(dú)結(jié)算，A公司經(jīng)追索，被擔(dān)保人B公司確實(shí)無償還能力，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，可以將該筆擔(dān)保代償支出比照應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行所得稅稅前扣除的處理。

首先，該項(xiàng)擔(dān)?？梢越缍榕c生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的擔(dān)保。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第四十四條規(guī)定，與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保是指企業(yè)對外提供的與本企業(yè)應(yīng)稅收入、投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的擔(dān)保。結(jié)合案例來看，A公司與B公司之間存在1500萬元的新產(chǎn)品購銷關(guān)系，該項(xiàng)擔(dān)保對于A公司而言是基于產(chǎn)品采購這項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)而開展的，且購入的新產(chǎn)品在銷售時(shí)還能夠?yàn)锳公司帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，因此該項(xiàng)擔(dān)保可視為與A公司生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的擔(dān)保。

其次，根據(jù)該條規(guī)定，企業(yè)對外提供與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶責(zé)任，經(jīng)追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的金額，比照應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行處理。結(jié)合案例來看，A公司向B公司提供擔(dān)保是基于A公司向B公司購買產(chǎn)品且未支付貨款而提供，符合規(guī)定中的提供與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的擔(dān)保。借款合同到期，B公司只償還了300萬元借款，無法償還剩余欠款，銀行遂向法院提起訴訟，要求A公司為B公司支付剩余欠款，而A公司最終為B公司支付了剩余欠款，同樣符合因被擔(dān)保人B公司不能按期償還債務(wù)而導(dǎo)致A公司承擔(dān)連帶責(zé)任。一旦確定A公司經(jīng)追索，被擔(dān)保人B公司無償還能力，即可適用本條規(guī)定將該筆擔(dān)保代償支出比照應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行所得稅稅前扣除的處理。

如果A公司與B公司之間簽訂的合同約定擔(dān)保代償支出與采購貨款分別單獨(dú)結(jié)算，但A公司未經(jīng)追索或B公司只是暫時(shí)無償還能力，之后償還了A公司的代償款或A公司自動放棄追償權(quán)或在A公司追償權(quán)訴訟時(shí)效已過等情況下，該筆擔(dān)保代償支出如果再依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第25號第四十四條的規(guī)定比照應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行所得稅稅前扣除的處理就值得商榷了。

方案二：A公司對B公司存在擔(dān)保代償支出即存在800萬元金錢債權(quán)，同時(shí)并存A公司對B公司存在1500萬元待支付的采購貨款即金錢債務(wù)，按照《合同法》的規(guī)定，互負(fù)債權(quán)債務(wù)并且種類相同可以抵消， A公司就不能就該筆擔(dān)保支出向B公司要回。A公司在支付給銀行擔(dān)保代償款時(shí)，賬務(wù)處理為：借：應(yīng)付賬款 貸：銀行存款。

可見，A公司將該筆擔(dān)保代償支出作為支付的貨款，沒有產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)損失，因此不涉及《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》中的相關(guān)規(guī)定，也就不能就該筆擔(dān)保代償支出進(jìn)行所得稅稅前列支了。而A公司從B公司采購的該批新產(chǎn)品的成本作為與收入直接相關(guān)的收益性支出也隨著該批產(chǎn)品的銷售而同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，收入成本在同一期間配比，在所得稅匯算清繳時(shí)作為營業(yè)收入減去營業(yè)成本在所得稅稅前予以列支。

如果A公司與B公司約定將擔(dān)保代償支出與采購貨款沖抵，但A公司為B公司承擔(dān)的擔(dān)保代償支出不是案例中的800萬元，而是超過了貨款1500萬元的1800萬元，經(jīng)A公司追償后，B公司確實(shí)無償還能力，對于未超過A公司所欠貨款1500萬元的擔(dān)保代償支出仍直接沖抵應(yīng)付賬款不涉及所得稅稅前列支事項(xiàng)。但對無法追回的超過1500萬元的300萬元代償支出部分，要進(jìn)行真實(shí)性、相關(guān)性以及合理性分析，判斷其是否與A公司生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)，查找是否有相應(yīng)的與生產(chǎn)經(jīng)營活動不相關(guān)的融資對價(jià)支付等情況。如果證明超過所需支付貨款金額的擔(dān)保代償支出與A公司生產(chǎn)經(jīng)營活動不相關(guān)，就該部分擔(dān)保代償支出不能進(jìn)行所得稅稅前列支。

（二）合理性原則

合理性原則要求擔(dān)保業(yè)務(wù)、擔(dān)保代償支出需符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，同時(shí)需確定擔(dān)保金額的合理性以及擔(dān)保代償支出稅前列支金額的合理性。

1.擔(dān)保業(yè)務(wù)與擔(dān)保金額的合理性

對于擔(dān)保金額的合理性，首先應(yīng)當(dāng)考慮擔(dān)保業(yè)務(wù)是基于正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的。其次需要考慮相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)模、交易金額與由此產(chǎn)生的擔(dān)保金額的匹配性。參考市場因素、合同約定，結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)等因素，如果業(yè)務(wù)規(guī)模、交易金額與擔(dān)保支出相比，擔(dān)保金額遠(yuǎn)超過應(yīng)有的范圍，將無法達(dá)到稅前列支的要求，從而無法進(jìn)行所得稅稅前扣除。

(1)擔(dān)保業(yè)務(wù)基于正常經(jīng)營活動下產(chǎn)生。在判斷擔(dān)保金額合理性之前，首先需要判斷擔(dān)保業(yè)務(wù)的必要性和合理性，即判斷擔(dān)保業(yè)務(wù)是基于擔(dān)保方正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的合理業(yè)務(wù)。具體而言，需要根據(jù)搜集到的相關(guān)證據(jù)，如A、B公司簽訂的書面購銷合同所涉及的交易內(nèi)容,根據(jù)A公司的營業(yè)執(zhí)照等確定屬于A公司主營業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容和范圍。那么基于正常經(jīng)營活動范圍內(nèi)的購銷業(yè)務(wù),由債權(quán)人和銷售方B公司要求采購方和所欠貨款的債務(wù)人A公司提供擔(dān)保業(yè)務(wù)的合理性也將會得以確定。

（2）擔(dān)保金額與業(yè)務(wù)規(guī)模、交易金額相匹配。首先需要確定原始業(yè)務(wù)金額的合理性，即擔(dān)保業(yè)務(wù)基于的正常經(jīng)營業(yè)務(wù)金額的合理性才能保證擔(dān)保業(yè)務(wù)金額的合理性。在本案例中，A公司在與B公司簽訂購銷協(xié)議時(shí)，需要結(jié)合市場同類產(chǎn)品公允價(jià)格、市場供求關(guān)系等綜合因素，確定采購新產(chǎn)品的交易價(jià)格的合理性。其次，在對原始業(yè)務(wù)金額的合理性進(jìn)行確定后，再確定擔(dān)保金額滿足一定配比要求以及在合理的金額范圍內(nèi)。擔(dān)保金額的范圍應(yīng)保證在主債權(quán)、利息、違約金、損害賠償金和實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用的范圍內(nèi)，同時(shí)保證擔(dān)保金額與經(jīng)營業(yè)務(wù)規(guī)模相當(dāng)。按照通常的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，一般擔(dān)保金額控制在經(jīng)營業(yè)務(wù)規(guī)模的30%為合理，如果存在遠(yuǎn)超出該標(biāo)準(zhǔn)的擔(dān)保支出，則需要額外關(guān)注。除了依據(jù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)外，企業(yè)還需要根據(jù)具體的業(yè)務(wù)開展情況進(jìn)行考察分析，將擔(dān)保金額與交易金額進(jìn)行匹配，確保將擔(dān)保金額限定在合理范圍內(nèi)。具體而言，公司在進(jìn)行擔(dān)保的過程中，應(yīng)要求被擔(dān)保單位提供相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告、征信報(bào)告等相關(guān)資料，同時(shí)可委托專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，確定合理的擔(dān)保金額，并在擔(dān)保合同中進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。

2. 擔(dān)保代償支出符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)

首先，需結(jié)合企業(yè)的性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍、擔(dān)保代償支出性質(zhì)等因素，運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行綜合分析確定擔(dān)保代償支出是否符合生產(chǎn)經(jīng)營常規(guī)。如果A公司從B公司處采購的為A公司正常業(yè)務(wù)范圍內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營所需的新產(chǎn)品用于銷售，因未支付給B公司該批新產(chǎn)品采購款，因而為B公司用于研發(fā)該批新產(chǎn)品的借款提供合理金額的擔(dān)保。又因B公司到期未能全額償還銀行借款，由A公司代其償還金額低于其采購貨款的剩余欠款?；谝陨弦蛩?，可以初步從交易性質(zhì)、擔(dān)保性質(zhì)、擔(dān)保金額以及擔(dān)保代償支出金額判斷該筆擔(dān)保代償支出符合生產(chǎn)經(jīng)營常規(guī)。

3. 擔(dān)保代償支出稅前列支金額的合理性

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，即可以進(jìn)行稅前列支的支出既要符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，又要符合支出金額合理的要求。 本案例中，A公司與B公司之間基于購銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的擔(dān)保代償支出包括B公司所欠銀行的借款本金700萬元以及所欠銀行的利息支出70萬元，且770萬元擔(dān)保代償支出的金額小于A公司欠B公司的貨物采購款1500萬元。當(dāng)A公司與B公司之間簽訂的合同約定擔(dān)保代償支出與采購貨款分別單獨(dú)結(jié)算，A公司經(jīng)追索，被擔(dān)保人B公司確實(shí)無償還能力，在根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第25號第四十四條的規(guī)定將合計(jì)770萬元的基于A、B公司之間的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的擔(dān)保代償支出比照應(yīng)收款項(xiàng)損失，允許納入所得稅稅前扣除范圍進(jìn)行全額扣除。

案例中，A公司還向銀行支付了30萬元的滯納金。該筆擔(dān)保代償支出是否加入稅前列支的金額中取決于貸款滯納金的性質(zhì)和相關(guān)稅法的規(guī)定。貸款滯納金是銀行對于超過規(guī)定繳款期限的義務(wù)人收取的一種帶有懲罰性質(zhì)的款項(xiàng)，不符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的要求。同時(shí)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰款、罰金等支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，A公司該筆30萬元滯納金支出不能加入稅前列支的金額進(jìn)行所得稅稅前扣除。

（三）合法性與真實(shí)性原則

合法性原則一般是指所得稅稅前扣除應(yīng)遵守法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，同時(shí)也是指所得稅稅前扣除要基于合法、真實(shí)的證據(jù)支持。真實(shí)性原則一般是指所得稅稅前扣除應(yīng)當(dāng)基于實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，未實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)的相關(guān)支出不得扣除。具體來講，需要提供真實(shí)且合法的證據(jù)證明原始生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)和擔(dān)保支出的發(fā)生真實(shí)存在。

1.原始生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)合法且真實(shí)存在

與公司收入相關(guān)的擔(dān)保業(yè)務(wù)作為一項(xiàng)從屬業(yè)務(wù)，其產(chǎn)生的擔(dān)保代償支出能在稅前扣除，必須基于擔(dān)保業(yè)務(wù)是由真實(shí)存在的經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的事實(shí)。證明原始經(jīng)營業(yè)務(wù)真實(shí)存在需要提供相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)且合法的證據(jù)。

（1）存在相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的證據(jù)。在進(jìn)行年度匯算清繳時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體交易內(nèi)容提供證明原始生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的證據(jù)，包括稅務(wù)發(fā)票、出入庫單、銀行匯款單及購銷合同等。

（2）原始生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)存在的證據(jù)真實(shí)且合法。在取得相關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的證據(jù)后，應(yīng)針對所獲取的證據(jù)進(jìn)一步證實(shí)其真?zhèn)?。例如，獲取的發(fā)票需查明是經(jīng)過稅務(wù)部門認(rèn)證且監(jiān)制的。其次，要針對相關(guān)的會計(jì)處理以及票據(jù)取得方式進(jìn)行合法性研究，對于不符合稅法和相關(guān)法律法規(guī)所規(guī)定的票據(jù)取得方式和會計(jì)處理的原始經(jīng)營業(yè)務(wù)，不符合所得稅稅前列支的要求。

2.擔(dān)保代償支出的發(fā)生應(yīng)當(dāng)合法且真實(shí)存在

擔(dān)保業(yè)務(wù)代償支出要進(jìn)行所得稅稅前列支，需要有充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來保證該項(xiàng)支出的真實(shí)性與合法性。本案例中，A公司應(yīng)注意收集整理出充分且高質(zhì)量的納稅證明資料，注意保留償還欠款單據(jù)、擔(dān)保合同、銀行回單、法院判決書等相關(guān)證據(jù)，以此形成與B公司之間擔(dān)保代償支出實(shí)際發(fā)生的證據(jù)鏈，在年度匯算清繳中合法順利完成稅前列支工作。

三、所得稅視角下企業(yè)擔(dān)保業(yè)務(wù)的控制與管理

在確定好相關(guān)的稅前列支原則，確保擔(dān)保代償支出符合相關(guān)稅前列支的條件后，還需要加強(qiáng)擔(dān)保業(yè)務(wù)稅前列支的管理，保證擔(dān)保業(yè)務(wù)稅前列支工作順利開展。企業(yè)擔(dān)保業(yè)務(wù)稅前列支管理可以按發(fā)生時(shí)間分為事前、事中和事后管理。事前管理的擔(dān)保合同簽訂環(huán)節(jié)、事中管理的證據(jù)鏈形成環(huán)節(jié)和事后管理的證據(jù)保全環(huán)節(jié)往往容易被企業(yè)忽視。

（一）擔(dān)保合同簽訂控制

在開展擔(dān)保業(yè)務(wù)前，業(yè)務(wù)雙方需要簽訂相應(yīng)的擔(dān)保業(yè)務(wù)合同。擔(dān)保業(yè)務(wù)合同無論在作為業(yè)務(wù)開展的重要依據(jù)還是證明業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的重要證據(jù)方面都有非常重要的作用。同時(shí)由于擔(dān)保合同簽訂往往屬于事前行為，能夠有效地防范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，加強(qiáng)擔(dān)保合同的管理工作十分重要。

首先，企業(yè)應(yīng)在合同簽訂前做好充分的準(zhǔn)備工作。企業(yè)相關(guān)職能部門應(yīng)分工合作，在合同簽訂前開展對被擔(dān)保單位的調(diào)研，同時(shí)從法律、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)和企業(yè)自身情況等多方面逐項(xiàng)審查合同條款，以避免企業(yè)未來因合同存在重大缺陷而給企業(yè)帶來的損失，同時(shí)影響企業(yè)在經(jīng)營管理及年度匯算清繳等工作的順利開展。

其次，擔(dān)保企業(yè)要盡量爭取合同的起草權(quán)。在擬定合同的過程中，企業(yè)將起草權(quán)掌握在自己手中，不僅能夠使合同條款充分考慮到企業(yè)自身利益，而且還能降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，為今后的業(yè)務(wù)管理留有余地。

最重要的是合同條款應(yīng)當(dāng)照應(yīng)所得稅稅前列支的各項(xiàng)條件。本案例中，在擔(dān)保業(yè)務(wù)發(fā)生前，A公司在與B公司簽訂的擔(dān)保合同中應(yīng)寫明擔(dān)保業(yè)務(wù)的內(nèi)容、金額、性質(zhì)以及與A公司的正常經(jīng)營活動的聯(lián)系等稅前列支的條件，為后期的所得稅稅前列支提供更清晰的書面證據(jù)。

（二）合同履行的證據(jù)管理

在擔(dān)保業(yè)務(wù)履行的過程中，需要注意收集保留好相關(guān)的證據(jù)，形成完整的證據(jù)鏈，為企業(yè)的稅前列支工作提供證明。需要確保搜集的相關(guān)證據(jù)具備充分適當(dāng)性以及證據(jù)間的相互印證性，從而形成證明力強(qiáng)的高質(zhì)量證據(jù)鏈。

關(guān)于充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，指的是企業(yè)在取證時(shí)應(yīng)注意將證據(jù)數(shù)量與證據(jù)質(zhì)量有效結(jié)合，避免盲目收集，幫助企業(yè)更好證實(shí)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)發(fā)生，保障稅前列支工作的順利開展。

案例中，A公司在發(fā)生擔(dān)保業(yè)務(wù)后，除了及時(shí)整理出充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)資料外，還應(yīng)主動向司法機(jī)關(guān)申請采取證據(jù)的保全措施，對證據(jù)的真實(shí)性和有效性進(jìn)行固定，以防止日后證據(jù)有消失或難以取得的可能，造成企業(yè)無法對擔(dān)保業(yè)務(wù)的稅前列支工作進(jìn)行舉證，影響所得稅稅前扣除工作的開展。

（三）啟示與建議

擔(dān)保雙方可以簽訂合同自主約定擔(dān)保代償支出性質(zhì)，而擔(dān)保代償支出性質(zhì)的不同會給企業(yè)稅收籌劃帶來空間，從而配合企業(yè)實(shí)現(xiàn)當(dāng)期預(yù)計(jì)的利潤目標(biāo)。案例中，A公司與B公司約定A公司支付的擔(dān)保代償支出可以與其欠繳的B公司貨款單獨(dú)結(jié)算或?qū)⒅С鰶_抵欠繳的貨款，由此產(chǎn)生將擔(dān)保代償支出比照應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行所得稅稅前扣除或?qū)⑵渲苯記_減應(yīng)付賬款，從而不能在所得稅稅前扣除兩種不同的納稅效果。雖然作為商事主體雙方在不違背公序良俗、誠實(shí)信用等原則的前提下可以自主訂立商事合同條款，但當(dāng)市場主體有意用契約自由來規(guī)避納稅義務(wù)時(shí)，稅法可以重新評估商事合同條款對于納稅義務(wù)的影響。在評估時(shí)稅務(wù)部門除了堅(jiān)持相關(guān)性、合理性、合法性與真實(shí)性等原則的應(yīng)用外，還應(yīng)結(jié)合實(shí)質(zhì)重于形式和商事習(xí)慣等要素綜合考慮。案例中，當(dāng)A公司應(yīng)用國家稅務(wù)總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第四十四條規(guī)定時(shí)，適用前提之一為A公司經(jīng)追索，被擔(dān)保人B公司確實(shí)無償還銀行或A公司擔(dān)保代償支出的能力。在這種情況下，可以推斷基于商事習(xí)慣和平等互利等原則，B公司與A公司選擇以A公司支付的擔(dān)保代償支出沖抵其所欠貨款可能性更大，這種方案不僅可以最大限度降低交易雙方無法償還或收回款項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，而且可以促進(jìn)交易簡便迅捷開展，保障雙方公司的利益。如果當(dāng)企業(yè)在簽訂合同和實(shí)際執(zhí)行時(shí)選擇了其他次優(yōu)方案，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步考察其選擇背后的動因，從而判斷合理性及對納稅義務(wù)產(chǎn)生的可能影響。另一方面，在此案例中，如果基于合同條款和稅法規(guī)定A公司的擔(dān)保代償支出可以比照應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行所得稅稅前扣除的處理，那么就可能出現(xiàn)與擔(dān)保相關(guān)的貨物銷售收入與擔(dān)保代償支出不一定能在同一期間扣除的問題。

企業(yè)在年度所得稅匯算清繳時(shí)，擔(dān)保業(yè)務(wù)稅前列支管理同樣需要引起企業(yè)的重視。合同條款的重大缺陷、缺乏相應(yīng)的證據(jù)鏈及證據(jù)的消失或難以取得均會使擔(dān)保業(yè)務(wù)稅前列支理由存在缺陷，導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行所得稅稅前列支的過程中遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的駁回，甚至觸犯法律規(guī)定，使企業(yè)面臨法律風(fēng)險(xiǎn)，遭受不必要的損失。