投資方與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間順逆流交易的會(huì)計(jì)處理

黃晨慧

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法予以核算，在確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的凈損益時(shí)，需要抵銷按照享有的持股比例計(jì)算出的歸屬于投資方的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益部分。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益既包括順流交易產(chǎn)生的損益，也包括逆流交易產(chǎn)生的損益。所謂順流交易即投資方向聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)投出或者出售資產(chǎn)，逆流交易即聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)向投資方投出或者出售資產(chǎn)。

一、投資方與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間投出或者出售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

在對(duì)投資方與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間投出或者出售資產(chǎn)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，首先需要判定該項(xiàng)投出或者出售的資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分，如企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。

若是判定投資方與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間投出或者出售的資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即對(duì)于聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)向投資方投出或者出售資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失；對(duì)于投資方向聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)投出或者出售資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，且投資方因此取得長(zhǎng)期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之差，全額計(jì)入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對(duì)價(jià)與業(yè)務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，全額計(jì)入當(dāng)期損益。

若是判定投出或者出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照順逆流交易的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即在確認(rèn)投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)需要先抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。本文中以下各處的順逆流交易均指不構(gòu)成業(yè)務(wù)的交易。

二、投資方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于順逆流交易的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，投資方與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在投資方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)當(dāng)?shù)咒N按照持股比例計(jì)算出的歸屬于投資方的部分，在投資方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)當(dāng)再對(duì)抵銷事項(xiàng)予以調(diào)整。以下用案例的形式分別列示順流交易和逆流交易的會(huì)計(jì)處理。

（一）順流交易

案例1：甲公司2016年1月1日持有乙公司30%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)施加重大影響。2017年10月5日，甲公司將賬面價(jià)值為500萬(wàn)元的庫(kù)存商品以1100萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，截止2017年底該批商品尚未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間也未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2017年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元。不考慮所得稅等其他因素影響。

甲公司在該項(xiàng)順流交易中實(shí)現(xiàn)了600萬(wàn)（1100萬(wàn)-500萬(wàn)）的利潤(rùn)，其中的180萬(wàn)（600萬(wàn)＊30%）是針對(duì)本公司持有的乙公司的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算對(duì)乙公司的投資收益時(shí)應(yīng)予以抵銷，即2017年末甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 120萬(wàn)(（1000萬(wàn)-600萬(wàn)）＊30%)

貸： 投資收益 120萬(wàn)

上述分錄可以分解為：

（1）不考慮順流交易時(shí)的處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300萬(wàn)（1000萬(wàn)＊30%）

貸：投資收益 300萬(wàn)

（2）消除順流交易的影響：

借：投資收益 180萬(wàn)（600萬(wàn)＊30%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180萬(wàn)

對(duì)于以上這筆分錄，可以有兩種理解方式：

第一種理解：首先，理解按照30%進(jìn)行抵銷的本質(zhì)原因。在本案例中，甲公司銷售給乙公司存貨取得了600萬(wàn)（1100萬(wàn)-500萬(wàn)）的利潤(rùn)，其中有30%是屬于甲公司賺取的乙公司中甲公司自己所投入的錢(qián)，即甲公司通過(guò)比存貨購(gòu)進(jìn)成本更高的價(jià)格將存貨賣給乙公司，乙公司對(duì)該批存貨多付出了 600 萬(wàn)，而這 600 萬(wàn)當(dāng)中有 180 萬(wàn)（600萬(wàn)＊30%）是由甲公司作為股東之一應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的，也就是說(shuō)甲公司賬面體現(xiàn)出的180萬(wàn)利潤(rùn)本質(zhì)上是甲公司付出了錢(qián)而獲得的，是甲公司自己賺取自己的錢(qián)，并非真正意義上甲公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，只有剩余的420萬(wàn)（600萬(wàn)＊70%）才是甲公司賺取的乙公司中屬于其他股東的利潤(rùn)，所以在甲公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)當(dāng)?shù)咒N這180萬(wàn)。

其次，理解抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的意義。由于投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有控制權(quán)，不能按照與子公司一樣的合并處理方法將聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本等具體科目并入投資方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。因此，對(duì)于投資方與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)合并后整體資產(chǎn)的虛增，不能直接調(diào)減相應(yīng)的資產(chǎn)科目，只能通過(guò)抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資科目來(lái)進(jìn)行反映；對(duì)于整體利潤(rùn)的虛增，不能調(diào)減具體的損益科目，只能通過(guò)抵銷投資收益科目來(lái)進(jìn)行反映。在本案例中，由于此項(xiàng)順流交易導(dǎo)致了整體存貨以及利潤(rùn)均虛增180 萬(wàn)（600萬(wàn)＊30%），故投資方只能通過(guò)抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益兩個(gè)科目來(lái)調(diào)減整體資產(chǎn)以及利潤(rùn)的虛增部分。

第二種理解，更加簡(jiǎn)便：將乙公司支付給甲公司的貨款中的部分視為支付的股利，即甲公司收到的1100萬(wàn)貨款中，除了500萬(wàn)屬于存貨本身的價(jià)值外，將剩余的600萬(wàn)看成是乙公司向甲公司支付的現(xiàn)金股利，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法核算收到的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資，故個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中消除該項(xiàng)內(nèi)部交易影響通過(guò)投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資科目。

進(jìn)行上述處理后，甲公司如有子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，則應(yīng)當(dāng)?shù)咒N該筆交易所涉及到的甲公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和乙公司的存貨，但由于乙公司不納入合并范圍，其凈資產(chǎn)的變動(dòng)均以甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資科目代替，故該項(xiàng)順流交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)反映出的分錄效果為：

借：營(yíng)業(yè)收入 330萬(wàn)（1100萬(wàn)＊30%）

長(zhǎng)期股權(quán)投資 180萬(wàn)

同時(shí)，由于甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)對(duì)該部分未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行了抵銷，且抵銷的是投資收益科目，故在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)做如下調(diào)整以達(dá)到合并中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)的分錄效果：

借：營(yíng)業(yè)收入 330萬(wàn)（1100萬(wàn)＊30%）

貸：營(yíng)業(yè)成本 150萬(wàn)（500萬(wàn)＊30%）

投資收益 180萬(wàn)

【拓展1】若上述案例中存貨當(dāng)年對(duì)外出售40%，則合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄仍為：

借：營(yíng)業(yè)收入 330萬(wàn)（1100萬(wàn)×30%）

貸：營(yíng)業(yè)成本 150萬(wàn)（500萬(wàn)＊30%）

投資收益 180萬(wàn)要理解該筆分錄，可以將其拆分成如下分錄：

“你涌動(dòng)著無(wú)窮無(wú)盡的活力，你是一個(gè)天真爛漫的女人。我是一個(gè)從地獄返回的人，心如死水，但你使我有活過(guò)來(lái)的跡象?！?/p>

借：營(yíng)業(yè)收入 330萬(wàn)（1100萬(wàn)×30%）

貸：營(yíng)業(yè)成本 150萬(wàn)（500萬(wàn)＊30%）

投資收益—金額1 108萬(wàn)（600萬(wàn)×60%×30%）

投資收益—金額2 72萬(wàn)（600萬(wàn)×40%×30%）

其中金額1可以理解為調(diào)整期末尚未出售的60%存貨的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益金額，與案例1中的理解一致，由于該部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)減了長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益科目，該處為達(dá)到合并中的分錄效果，故應(yīng)當(dāng)調(diào)整的是投資收益科目。

金額2可以理解為對(duì)乙公司當(dāng)期對(duì)外出售的40%存貨多結(jié)轉(zhuǎn)了成本，從而使得甲公司當(dāng)期少確認(rèn)的投資收益予以恢復(fù)。乙公司的報(bào)表中對(duì)于購(gòu)進(jìn)的存貨已經(jīng)按照440萬(wàn)（1100萬(wàn)×40%）結(jié)轉(zhuǎn)成本，但從甲公司的角度來(lái)看，應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本只有200萬(wàn)（500萬(wàn)×40%），也就是說(shuō)乙公司多結(jié)轉(zhuǎn)了成本240萬(wàn)，少確認(rèn)了利潤(rùn)240萬(wàn)，導(dǎo)致了甲公司的投資收益少確認(rèn)了72萬(wàn)（240萬(wàn)＊30%），此處應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)。

【拓展2】假設(shè)上述案例中乙公司將購(gòu)進(jìn)的存貨當(dāng)年100%向獨(dú)立第三方出售，則合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄依舊為：

借：營(yíng)業(yè)收入 330萬(wàn)（1100萬(wàn)×30%）

貸：營(yíng)業(yè)成本 150萬(wàn)（500萬(wàn)＊30%）

投資收益 180萬(wàn)

對(duì)于該筆分錄可以做如下理解：

若甲乙公司是母子公司的關(guān)系，則母公司向子公司出售資產(chǎn)時(shí)，則需相應(yīng)抵銷母公司的收入、成本以及子公司多結(jié)轉(zhuǎn)的成本，分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 1100萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)成本—母公司確認(rèn)的成本 500萬(wàn)

營(yíng)業(yè)成本—子公司多結(jié)轉(zhuǎn)的成本 600萬(wàn)

但是在聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的情況下，聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的損益類科目并不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，故聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)報(bào)表上多結(jié)轉(zhuǎn)的成本并不能直接體現(xiàn)為營(yíng)業(yè)成本，而是反映在投資收益科目中。即乙公司報(bào)表上因該內(nèi)部交易虛增了成本600萬(wàn)，凈利潤(rùn)減少600萬(wàn)，則甲公司在確認(rèn)對(duì)乙公司的投資收益時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)增180萬(wàn)（600萬(wàn)＊30%），但是由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此未作處理，故合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度應(yīng)當(dāng)調(diào)增投資收益180萬(wàn)。

【拓展3】若上述案例中第一年仍未出售，第二年全部出售，則第一年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分錄如以上所示，且第二年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不應(yīng)當(dāng)有該事項(xiàng)的調(diào)整分錄。理解如下：

第二年出售全部存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)將上期存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)本期年初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷，即可以理解為上期購(gòu)進(jìn)的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)交易損益在本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益轉(zhuǎn)為本期凈利潤(rùn)，沖減當(dāng)期的營(yíng)業(yè)成本，從合并角度看，抵銷分錄應(yīng)當(dāng)為：

借：年初未分配利潤(rùn) 180萬(wàn)（600萬(wàn)×30%）

貸：營(yíng)業(yè)成本 180萬(wàn)

由于乙公司是聯(lián)營(yíng)企業(yè)，不納入合并范圍，故從甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度來(lái)看，應(yīng)將乙公司的營(yíng)業(yè)成本替換為投資收益，即上述分錄修訂為：

借：年初未分配利潤(rùn) 180萬(wàn)（600萬(wàn)×30%）

貸：投資收益 180萬(wàn)

而在甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，上期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)通過(guò)調(diào)減凈利潤(rùn)做了調(diào)整，本期延續(xù)上期的分錄后出現(xiàn)如下分錄：

借：年初未分配利潤(rùn) 180萬(wàn)（600萬(wàn)×30%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180萬(wàn)

其次，由于本期貨物全部出售，甲公司在本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)已實(shí)現(xiàn)的交易損益需要進(jìn)行如下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180萬(wàn)（600萬(wàn)×30%）

貸：投資收益 180萬(wàn)

上述兩筆分錄合在一起即為：

借：年初未分配利潤(rùn) 180萬(wàn)（600萬(wàn)×30%）

貸：投資收益 180萬(wàn)

可見(jiàn)在甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上恢復(fù)投資收益的效果，故不用在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中做任何調(diào)整。

【拓展4】假設(shè)乙公司購(gòu)進(jìn)的存貨第一年出售了40%，第二年出售了60%。則第一年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分錄如以上所示，對(duì)于第二年，基本原理如拓展3所示，由于已經(jīng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)增了凈利潤(rùn)，也就是調(diào)增了投資收益，故在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需要再做調(diào)整分錄。

綜上，可以看出順流交易中，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的消除體現(xiàn)在投資收益科目中；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，則應(yīng)消除具體的報(bào)表項(xiàng)目，比如營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)外收入等。

（二）逆流交易

案例2：如案例1所示，乙公司將賬面價(jià)值為500萬(wàn)元的庫(kù)存商品以1100萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲公司，其他條件不變。

對(duì)于該逆流交易，甲公司在采用權(quán)益法計(jì)算對(duì)乙公司2017年的投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 120萬(wàn)(（1000萬(wàn)-600萬(wàn)）＊30%)

貸： 投資收益 120萬(wàn)

上述分錄可以分解為：

（1）不考慮逆流交易時(shí)的處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300萬(wàn)（1000萬(wàn)＊30%）

貸：投資收益 300萬(wàn)

（2）消除逆流交易的影響：

與案例1中的相關(guān)抵銷分析類似，乙公司2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)中含有銷售給甲公司的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易凈利潤(rùn)600萬(wàn)應(yīng)予以抵銷，且甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中消除內(nèi)部交易只能通過(guò)投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資科目，故抵銷分錄如下：

借：投資收益 180萬(wàn)（600萬(wàn)＊30%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180萬(wàn)

進(jìn)行上述處理后，甲公司如有子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，則應(yīng)當(dāng)?shù)咒N該筆交易所涉及到的甲公司的存貨和乙公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本，因乙公司不納入合并范圍，則該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)涉及乙公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本應(yīng)以投資收益代替，故該項(xiàng)逆流交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)反映出的實(shí)際分錄效果為：

借：投資收益 180萬(wàn)（600萬(wàn)＊30%）

貸：存貨 180萬(wàn)

同時(shí)，由于甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中抵銷的是長(zhǎng)期股權(quán)投資科目，故在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180萬(wàn)（600萬(wàn)＊30%）

貸：存貨 180萬(wàn)

【拓展1】若上述案例中存貨當(dāng)年對(duì)外出售40%，則合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 108萬(wàn)（600萬(wàn)×60%×30%）

貸：存貨 108萬(wàn)

【拓展2】若上述案例中第一年仍未出售，第二年出售40%，則第二年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分錄應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 108萬(wàn)（600萬(wàn)×60%×30%）

貸：存貨 108萬(wàn)

綜上，可以看出逆流交易中，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的消除均體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，則應(yīng)消除具體的報(bào)表項(xiàng)目，比如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。

此外，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，投資方與其聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的順逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

三、順逆流交易發(fā)生以后年度投資方新增子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

假設(shè)在投資方與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的順逆流交易發(fā)生的當(dāng)年度，投資方無(wú)子公司，不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在之后的年度如果投資方新增子公司并需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，則應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面考慮對(duì)該項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益是否需要調(diào)整，以及如何調(diào)整的問(wèn)題。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益所進(jìn)行的調(diào)整是以該項(xiàng)內(nèi)部交易發(fā)生時(shí)，投資方需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表為前提的。即如果順逆流交易發(fā)生時(shí)，投資方不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，那么自然也就不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整問(wèn)題；在以后該項(xiàng)內(nèi)部交易損益實(shí)現(xiàn)時(shí)，即使此時(shí)投資方需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表了，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上也無(wú)需再就已實(shí)現(xiàn)的交易損益作進(jìn)一步的調(diào)整。

根據(jù)投資方對(duì)子公司合并處理方式的不同，可以將取得子公司的方式分為兩種，一種是通過(guò)新設(shè)或非同一控制下合并取得子公司，另一種是通過(guò)同一控制下合并取得子公司。

對(duì)于本期通過(guò)新設(shè)或非同一控制下合并取得子公司的，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)從該子公司的設(shè)立日或購(gòu)買日開(kāi)始編制，并不需要進(jìn)行追溯合并；同時(shí)，由于投資方在合并日之前與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間的交易與后續(xù)年度新設(shè)或購(gòu)買子公司是兩項(xiàng)互相獨(dú)立的交易，故對(duì)于以前年度發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的當(dāng)年，無(wú)需在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面進(jìn)行調(diào)整。

對(duì)于本期通過(guò)同一控制下合并取得子公司的，由于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要追溯調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)，視同自最早比較期間期初開(kāi)始已經(jīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，故對(duì)于該項(xiàng)合并日以前投資方與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

四、投資方取得對(duì)聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的初始股權(quán)時(shí)相應(yīng)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理問(wèn)題

投資方取得對(duì)聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的初始股權(quán)方式有很多種，可以是貨幣性資產(chǎn)投入，也可以是非貨幣性資產(chǎn)投入，也可以是兩者的結(jié)合，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，投資方在投出非貨幣性資產(chǎn)的過(guò)程中，若除了取得聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

這是由于投資方在初始投資時(shí)取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，說(shuō)明投出的非貨幣性資產(chǎn)的內(nèi)部交易損益已通過(guò)取得的其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)得以部分實(shí)現(xiàn)，因此投資方需要確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得的資產(chǎn)相關(guān)的損益。投資方在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)投資收益時(shí)需要考慮這部分已實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的影響；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過(guò)調(diào)整分錄確保在該項(xiàng)交易中僅確認(rèn)歸屬于聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)其他投資方的利得和損失。

案例3：甲公司和乙公司于 2017年 4 月 1 日共同出資設(shè)立丙公司，注冊(cè)資本為 1800 萬(wàn)元，甲、乙公司各持有丙公司注冊(cè)資本的 50%，丙公司為甲、乙公司的合營(yíng)企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（廠房）出資，該廠房原價(jià)為 1000 萬(wàn)元，累計(jì)折舊為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為900 萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。乙公司以900萬(wàn)元的現(xiàn)金出資。假定廠房尚可使用年限為 10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。丙公司 2017 年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000 萬(wàn)元。假定甲公司有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮稅費(fèi)因素影響。

對(duì)于以上案例，甲公司投出廠房的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額為400萬(wàn)（900萬(wàn)-（1000萬(wàn)-500萬(wàn)）），該部分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損益。截止2017年末，差額400萬(wàn)中已實(shí)現(xiàn)的利得金額為30萬(wàn)元（400萬(wàn)/10年/12月＊9月），因此，甲公司在2017年末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益為370萬(wàn)（400萬(wàn)-30萬(wàn)），甲公司全年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為315萬(wàn)（（1000萬(wàn)-370萬(wàn)）＊50%）。相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄如下：

1.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)分錄

（1）確認(rèn)對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn)清理 900萬(wàn)

（2）對(duì)投出的固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)賬面價(jià)值：

借：固定資產(chǎn)清理 500萬(wàn)（1000萬(wàn)-500萬(wàn)）

累計(jì)折舊 500萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn) 1000萬(wàn)

（3）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理 400萬(wàn)(900萬(wàn)-500萬(wàn))

貸：營(yíng)業(yè)外收入 400萬(wàn)

（4）2017年底對(duì)丙公司進(jìn)行權(quán)益法核算：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 315萬(wàn)（（1000萬(wàn)-370萬(wàn)）＊50%）

貸：投資收益 315萬(wàn)

2.甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該順流交易進(jìn)行調(diào)整

甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于乙公司的利得部分，即需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分200萬(wàn)(400萬(wàn)＊50% ) 萬(wàn)元。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)外收入 200萬(wàn)（400萬(wàn)＊50%）

貸：投資收益 200萬(wàn)

案例4：基本情況如案例3所示，乙公司的出資情況修改為現(xiàn)金投入至丙公司850萬(wàn)，同時(shí)支付給甲公司50萬(wàn)，丙公司的注冊(cè)資本修改為1700萬(wàn)，其余條件不變。

對(duì)于以上案例，甲公司投出廠房的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額為400萬(wàn)（900萬(wàn)-（1000萬(wàn)-500萬(wàn)）），并取得了乙公司 50 萬(wàn)元現(xiàn)金，說(shuō)明其投出廠房的利得 400 萬(wàn)中已經(jīng)通過(guò)收回現(xiàn)金的方式得到了部分實(shí)現(xiàn)，該部分已實(shí)現(xiàn)的利得金額為22.22萬(wàn)元（400萬(wàn)/900萬(wàn)＊50萬(wàn)），因此，甲公司在2017年4月份投資時(shí)固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益金額為377.78萬(wàn)（400萬(wàn)-22.22萬(wàn)），在2017 年末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益為349.45萬(wàn)（377.78萬(wàn)-377.78萬(wàn)/10年/12月＊9月），甲公司全年應(yīng)確認(rèn)對(duì)丙公司的投資收益金額為325.28萬(wàn)（（1000萬(wàn)-349.45萬(wàn)）＊50%）。

相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄如下：

1.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)分錄

（1）確認(rèn)對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 850萬(wàn)（900萬(wàn)-50萬(wàn)）

貨幣資金 50萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn)清理 900萬(wàn)

（2）對(duì)投出的固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)賬面價(jià)值：

借：固定資產(chǎn)清理 500萬(wàn)（1000萬(wàn)-500萬(wàn)）

累計(jì)折舊 500萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn) 1000萬(wàn)

（3）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理 400萬(wàn)(900萬(wàn)-500萬(wàn))

貸：營(yíng)業(yè)外收入 400萬(wàn)

（4）2018年底對(duì)丙公司進(jìn)行權(quán)益法核算：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 325.28萬(wàn)（（1000萬(wàn)-349.45萬(wàn)）＊50%）

貸：投資收益 325.28萬(wàn)

2.甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該順流交易進(jìn)行調(diào)整

借：營(yíng)業(yè)外收入 188.89萬(wàn)（（400萬(wàn)-22.22萬(wàn)）＊50%）

貸：投資收益 188.89萬(wàn)