新收入準(zhǔn)則下附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)賬務(wù)處理變化探析

蔣華

摘要：2017年7月，財(cái)政部修訂印發(fā)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，其更改了收入確認(rèn)計(jì)量方法，同時(shí)對(duì)附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理作了專門規(guī)定，其中包括銷售收入、預(yù)期銷售退回負(fù)債和預(yù)期退回商品資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)未來銷售退回情況重新估計(jì)和客戶執(zhí)行銷售退回權(quán)等方面，我們有必要對(duì)其具體應(yīng)用及與原準(zhǔn)則規(guī)定的差異進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；銷售退回；會(huì)計(jì)處理

為適應(yīng)創(chuàng)新性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，不斷提高企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)為使我國(guó)CAS與IFRS保持持續(xù)趨同一致的需要，我國(guó)財(cái)政部于2017年7月修訂印發(fā)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）。其內(nèi)容相對(duì)于財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱“舊收入準(zhǔn)則”）有了本質(zhì)性的變化，其規(guī)定企業(yè)必須在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，而不能夠再以商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)新收入準(zhǔn)則中對(duì)附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)賬務(wù)處理也做出了明文規(guī)定，但該規(guī)定與舊收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定也不盡相同，接下來我們通過實(shí)例分析來進(jìn)行詳細(xì)的比較說明。

一、舊收入準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理分析

（一）舊收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定介紹

舊收入準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。同時(shí)，會(huì)計(jì)和稅法在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的不同形成的會(huì)稅差異企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行賬務(wù)處理。

（二）案例分析

[例1]2018年11月10日，甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，成本3000萬，開具了增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明售價(jià)5000萬，稅額850萬。乙公司已支付貨款并取得該批產(chǎn)品的實(shí)際控制權(quán)。同時(shí)雙方約定，乙公司有權(quán)在2019年5月10日之前退回該批產(chǎn)品。根據(jù)過往的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，甲公司在售出該批產(chǎn)品時(shí)估計(jì)的退貨率為20%。假定甲公司在實(shí)際發(fā)生銷售退回時(shí)能夠取得紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。2019年5月10日，甲公司銷售的該批產(chǎn)品的實(shí)際退貨率為20%。

按照舊收入準(zhǔn)則的要求，甲公司賬務(wù)處理如下：

（1） 2018年11月10日銷售商品時(shí)：借：銀行存款58500000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷） 8500000。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本30000000；貸：庫存商品30000000。

（2）交付產(chǎn)品時(shí)，根據(jù)估計(jì)退貨率20%計(jì)算“預(yù)計(jì)負(fù)債”時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000000，預(yù)計(jì)負(fù)債4000000。

此時(shí)，因“預(yù)計(jì)負(fù)債”這一負(fù)債類科目在會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值400萬元大于其稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)0元，產(chǎn)生了一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異，形成了遞延所得稅資產(chǎn)100萬（400×25%），賬務(wù)處理為：借：遞延所得稅資產(chǎn)1000000；貸：所得稅費(fèi)用1000000。

（3） 2019年5月10日實(shí)際退貨時(shí)：借：庫存商品6000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）1700000，預(yù)計(jì)負(fù)債4000000；貸：銀行存款11700000。同時(shí)，轉(zhuǎn)回“預(yù)計(jì)負(fù)債”對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：借：所得稅費(fèi)用1000000；貸：遞延所得稅資產(chǎn)1000000。

假如該題最終的實(shí)際退貨率不為20%，為了便于理解，可以將其實(shí)際退貨時(shí)的賬務(wù)處理分為兩個(gè)步驟進(jìn)行：

第一步，由于實(shí)際退貨否定了當(dāng)時(shí)的估計(jì)，因此，沖銷原估計(jì)退貨的會(huì)計(jì)分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000000，預(yù)計(jì)負(fù)債4000000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000000。同時(shí)，由于“預(yù)計(jì)負(fù)債”的轉(zhuǎn)回，需對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)回其形成的遞延所得稅資產(chǎn)：借：所得稅費(fèi)用1000000；貸：遞延所得稅資產(chǎn)1000000。

第二步，再根據(jù)退貨的實(shí)際情況退款并收到退回商品（假定實(shí)際退貨率為n%），會(huì)計(jì)分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50000000×n%，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷） 8500000×n%；貸：銀行存款58500000 ×n%。借：庫存商品30000000×n%；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本30000000×n%。

二、新收入準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理分析

（一）新收入準(zhǔn)則下的相關(guān)規(guī)定

新收入準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）案例分析

[例2]沿用例1，假定2018年12月31日，甲公司根據(jù)當(dāng)時(shí)的實(shí)際退貨情況，重新估計(jì)的退貨率為25%，且退貨時(shí)，不考慮產(chǎn)品退回過程中的價(jià)值減損和退貨費(fèi)用。其他條件不變。則按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 2018年11月10日銷售商品時(shí)： 借：銀行存款58500000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入40000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8500000，預(yù)計(jì)負(fù)債10000000。借：發(fā)出商品6000000，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本24000000；貸：庫存商品30000000。

（2） 2018年12月31日，估計(jì)的退貨率變?yōu)?5%時(shí)，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更按照未來適用法進(jìn)行調(diào)整：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2500000；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債2500000。借：發(fā)出商品1500000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1500000。

同時(shí)，與前述舊收入準(zhǔn)則不同的是，由于新收入準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理不但確認(rèn)了“預(yù)計(jì)負(fù)債”，還確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)“發(fā)出商品”，且“預(yù)計(jì)負(fù)債”在會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值1250萬元大于其在稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)0元，產(chǎn)生了一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)312.5萬（1250×25%），而“發(fā)出商品”在會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值750 萬元大于其在稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)0元，產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債187.5萬（750×25%），賬務(wù)處理為：借：遞延所得稅資產(chǎn)3125000；貸：遞延所得稅負(fù)債1875000，所得稅費(fèi)用1250000。

（3）2019年5月10日實(shí)際退貨時(shí)，可以分兩個(gè)步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

第一步，由于實(shí)際退貨否定了估計(jì)退貨，因此，沖銷原估計(jì)的相關(guān)項(xiàng)目：借：預(yù)計(jì)負(fù)債12500000（1000萬+250萬）；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12500000。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7500000（600萬+150萬）；貸：發(fā)出商品7500000。

第二步，根據(jù)退貨的實(shí)際情況退款并收到退回商品：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000000 （50000000×20%），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷） 1700000 （8500000×20%）；貸：銀行存款11700000 （58500000×20%）。借：庫存商品6000000 （30000000×20%）；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000000 （30000000× 20%）。

同時(shí)，由于“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“發(fā)出商品”形成的暫時(shí)性差異消失，需轉(zhuǎn)銷對(duì)應(yīng)的“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”：借：遞延所得稅負(fù)債1875000，所得稅費(fèi)用1250000；貸：遞延所得稅資產(chǎn)3125000。

假如該題最終的實(shí)際退貨率不為20%，則只需將上述第二步會(huì)計(jì)分錄中金額計(jì)算比率改為實(shí)際退貨率重新計(jì)算即可，在此不再贅述。

三、賬務(wù)處理主要變化總結(jié)

對(duì)于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)，通過上述新、舊收入準(zhǔn)則下賬務(wù)處理的比較分析可知：新、舊收入準(zhǔn)則在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)都遵循了謹(jǐn)慎性原則。對(duì)于可能發(fā)生的退貨行為，在確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，都按規(guī)定進(jìn)行了合理估計(jì)。但其會(huì)計(jì)處理也存在如下主要變化：

（一）舊收入準(zhǔn)則只規(guī)定了企業(yè)在能合理估計(jì)退貨可能性時(shí)，要以預(yù)計(jì)退回商品價(jià)款減去其轉(zhuǎn)讓時(shí)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債，而沒有要求確認(rèn)與退貨相關(guān)的資產(chǎn)，即相當(dāng)于僅確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)凈負(fù)債；而新收入準(zhǔn)則除規(guī)定了要按預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債外，還要按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生成本后的余額確認(rèn)資產(chǎn)。顯然，在新收入準(zhǔn)則下將與退貨權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)確認(rèn)，更加符合實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求和配比原則，更能真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，更便于大家的學(xué)習(xí)和理解。

（二）實(shí)際工作中，按舊收入準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本往往會(huì)小于按新收入準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本。這是因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則引入了“預(yù)計(jì)退貨成本”這一概念。新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)退貨成本后的余額確認(rèn)退貨資產(chǎn)，然后按所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除退貨資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本，這將使企業(yè)把收回商品預(yù)計(jì)退貨成本也計(jì)入到商品銷售成本中。

（三）對(duì)于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)，舊收入準(zhǔn)則沒有要求對(duì)后續(xù)退貨情況進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，而新收入準(zhǔn)則第三十二條中明確要求每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)要重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行賬務(wù)處理。新收入準(zhǔn)則的這一變化進(jìn)一步體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息及時(shí)性的質(zhì)量要求，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確。

（四）對(duì)于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)，其在新收入準(zhǔn)則下所得稅方面的賬務(wù)處理內(nèi)容更加詳細(xì)、完整。在舊收入準(zhǔn)則下，僅有“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中也僅籠統(tǒng)的反映在這兩個(gè)項(xiàng)目中，相對(duì)比較概括。而新收入準(zhǔn)則要求有“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“發(fā)出商品”科目，同時(shí)對(duì)應(yīng)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目，反映的信息更加完整且一一對(duì)應(yīng)。

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