營改增對施工企業(yè)成本管理的影響及應(yīng)對

仵 冰

（中鐵六局集團有限公司，北京 100036）

建筑業(yè)營改增給施工企業(yè)的成本管理帶了巨大的挑戰(zhàn)，營業(yè)稅條件下的許多成本管理舉措已經(jīng)無法適應(yīng)增值稅條件下的要求，施工企業(yè)必須積極轉(zhuǎn)變思路，采取各種舉措來適應(yīng)這種變化，本文分別從成本預(yù)算編制、分包管理、材料采購管理、機械設(shè)備管理、其他成本費用管理等幾個方面進行探討。

1 成本預(yù)算編制

項目成本預(yù)算編制的工作主要由施工企業(yè)成本管理部門以及項目部各相關(guān)部門根據(jù)相關(guān)施工預(yù)算管理辦法，以及工程承包合同中的工程量清單，考慮工程項目施工技術(shù)要求、總體工期等因素后，編制而成。

在營業(yè)稅條件下，項目成本費用的預(yù)算，包括：人工費、材料費、機械費、措施費及間接費等均包含稅金，是否能夠取得發(fā)票等因素并不影響成本預(yù)算的編制。

建筑業(yè)“營改增”后，項目成本費用的預(yù)算變更為不含增值稅的預(yù)算，致使成本費用的計算口徑發(fā)生了重大變化；與此同時，企業(yè)最終實際發(fā)生的成本將受到增值稅進項稅抵扣情況的影響。所以，營業(yè)稅條件下成本預(yù)算的編制方法已不能適應(yīng)增值稅條件下的要求。

在編制成本預(yù)算的過程中，成本管理部門需要與工程部、財務(wù)部、物資部、辦公室等部門相互配合，一起研究制定新的預(yù)算編制辦法，共同商討編制預(yù)算的具體細則，對成本支出的每個環(huán)節(jié)進行把關(guān)，仔細確認每一項成本支出的進項稅可抵扣額，使編制出的成本預(yù)算，適用于增值稅體系下的預(yù)算管理要求：

1.1 價稅分離

例如，某項目部根據(jù)現(xiàn)行預(yù)算管理辦法編制工程項目的材料成本預(yù)算為117萬元，在成本預(yù)算執(zhí)行過程中，以117萬元為標(biāo)準(zhǔn)控制材料成本；建筑業(yè)“營改增”后，按增值稅價稅分離的原則，該項目的材料成本預(yù)算為100萬元，應(yīng)以100萬元為控制材料成本的標(biāo)準(zhǔn)。

1.2 估算進項

例如，某項目部在成本預(yù)算執(zhí)行過程中，以100萬元為標(biāo)準(zhǔn)控制材料成本（不含稅），根據(jù)歷史數(shù)據(jù)，估算此項材料采購只有60%能夠從一般納稅人處購得，因此能夠取得的進項成本預(yù)算就是10.2萬元。

2 分包管理

2.1 專業(yè)分包

專業(yè)分包是指“施工總承包企業(yè)將其所承包工程中的專業(yè)工程發(fā)包給具有相應(yīng)專業(yè)資質(zhì)的其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動”。

2.1.1 營改增后主要存在如下影響

2.1.1.1 總包方進項稅不能及時抵扣

目前總包方與分包方之間存在著結(jié)算不及時、超欠驗等情況，分包方往往無法及時給總包方提供增值稅專用發(fā)票，造成總包方不能及時抵扣進項稅和不能在預(yù)繳時差額納稅，形成較大的前期資金壓力。

2.1.1.2 總包方進項稅抵扣不足

專業(yè)工程中含有的大量的材料、設(shè)備，由分包商自行采購，一般可取得17%的進項額抵扣。而因為專業(yè)工程分包商都具備建筑施工專業(yè)承包資質(zhì)，一般都能提供稅率為11%的建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，即總包方是按11%的稅率進行進項稅抵扣的，相對于其直接采購材料、設(shè)備取得17%的進項額抵扣，總包方進項額抵扣減少。如果整個工程項目進項稅都比較少，那么總包方存在進項稅抵扣不足的問題。

2.1.2 建議采取如下措施

1）加強與分包商的結(jié)算管理，保證專用發(fā)票的及時取得

在分包合同中明確與分包商結(jié)算管理相關(guān)要求并嚴(yán)格執(zhí)行，要求分包商必須在規(guī)定時間內(nèi)辦理驗工計價，并及時向總包方開具增值稅專用發(fā)票，總包方必須取得發(fā)票后，才能向其付款，以此確保進項稅及時抵扣，減少總包方資金占用。

2）適當(dāng)降低分包合同價款，或者由總包方直接采購分包工程中的主要材料、設(shè)備

專業(yè)分包商自行采購的材料和設(shè)備如果能取得稅率17%的增值稅專用發(fā)票，那么進項稅抵扣率為17%，相較于其11%的銷項稅稅率，高出6個百分點，相比營業(yè)稅條件下，分包商的采購成本將有較大幅度的降低。因此，總包方應(yīng)充分考慮上述因素，在與分包商談判確定分包價格時，合理降低分包價款；總包方也可以采取直接采購分包工程中的主要材料、設(shè)備的方式，獲得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，用以抵扣較高的進項稅。

2.2 勞務(wù)分包

勞務(wù)分包包括勞務(wù)清包和擴大勞務(wù)分包兩種形式。勞務(wù)作業(yè)分包的組織方式為主要材料、大型機具或?qū)Ｓ脵C具由總包方提供，分包商僅提供所需的勞務(wù)、輔助及零星材料、小型機具等；或是所有材料、設(shè)備均由總包方提供，分包商僅提供勞務(wù)。

2.2.1 營改增后主要存在如下影響

1）分包商不能及時提供增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致總包方進項稅不能及時抵扣和專業(yè)分包一樣，由于總分包之間驗工計價不能按規(guī)定辦理，導(dǎo)致分包方不能及時開具增值稅專用發(fā)票，從而造成總包方不能及時進行進項稅抵扣，因此占用了總包方的資金。

2）分包方無法具備開具增值稅專用發(fā)票

目前市場上還大量存在勞務(wù)派遣、內(nèi)部作業(yè)層隊伍等形式的勞務(wù)分包，這些分包方不具備相應(yīng)分包資質(zhì)，不能開具建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，總承包企業(yè)因不能取得增值稅專用發(fā)票而無法對這部分勞務(wù)分包成本進行進項稅抵扣，造成總承包企業(yè)的成本相應(yīng)增加。

2.2.2 建議采取如下措施

1）加強與分包方的結(jié)算管理，在合同中規(guī)范驗工計價流程，并嚴(yán)格執(zhí)行，堅持“先開票、后付款”的原則，確保及時取得增值稅專用發(fā)票，從而及時抵扣進項稅，降低總包方的資金壓力。

2）優(yōu)選勞務(wù)分包企業(yè)，通過勞務(wù)分包模式規(guī)范勞務(wù)派遣和內(nèi)部勞務(wù)分包管理

總承包企業(yè)要建立并規(guī)范勞務(wù)分包商準(zhǔn)入制度，并建立“合格分包商名錄”，優(yōu)先選用其中能夠開具增值稅專用發(fā)票的分包商。如果勞務(wù)分包商無法開具增值稅專用發(fā)票，總包方應(yīng)盡量與其采取純勞務(wù)分包模式，分包工程所需的材料、小型機具及設(shè)備租賃服務(wù)等由總包方自行采購，這樣便可獲得這部分成本的增值稅專用發(fā)票，進行進項稅抵扣。

此外，總承包企業(yè)可以與外部專業(yè)的施工勞務(wù)企業(yè)合作，也可以考慮成立自己的施工勞務(wù)企業(yè)，將勞務(wù)派遣轉(zhuǎn)換成由施工勞務(wù)企業(yè)承擔(dān)的勞務(wù)分包。對于內(nèi)部勞務(wù)分包，可由施工勞務(wù)企業(yè)與總包方簽訂勞務(wù)分包合同，然后由施工勞務(wù)企業(yè)向內(nèi)部作業(yè)層隊伍提供勞務(wù)資源和班組。

3 材料采購管理

在營業(yè)稅條件下，材料的采購成本包括：材料價格、運雜費、相關(guān)稅費以及其他采購費用，其中材料價格以及運雜費均包含增值稅。采購定價的原則即為通過綜合考慮上述費用來計算得出材料采購價格。施工企業(yè)在初選符合資質(zhì)條件的供應(yīng)商后，通過比較不同供應(yīng)商之間的含稅報價來選擇供應(yīng)商。

3.1 建筑業(yè)所受影響

建筑業(yè)“營改增”后，材料采購的定價原則以及供應(yīng)商選擇均受到了比較大的影響，具體表現(xiàn)為：

1）在進行材料采購定價時，采購成本中的材料價格及運雜費將不再包含可抵扣的增值稅額。

2）在進行供應(yīng)商選擇時，考慮到進項稅抵扣和城建稅及教育費附加等因素的影響，通過比較不同供應(yīng)商之間的含稅報價已無法選擇出最佳供應(yīng)商。

3.2 建議的應(yīng)對措施

3.2.1 總體原則

建筑業(yè)“營改增”后，如果材料供應(yīng)商可以開具增值稅專用發(fā)票，則該增值稅可用于施工企業(yè)進項稅抵扣，那么采購成本為扣除可抵扣進項稅的價格；如果供應(yīng)商不具備開具增值稅專用發(fā)票的能力，則該增值稅不能用于進項稅抵扣，那么采購成本為包含此增值稅的價格。此外，城建稅及教育費附加是以應(yīng)交納增值稅作為計稅依據(jù)的，而應(yīng)繳納增值稅的多少取決于進項稅抵扣的多少，也就是說城建稅及教育費附加的多少取決于進項稅可抵扣額的多少。因此，施工企業(yè)應(yīng)以“綜合成本最低，利潤最大化”作為材料采購定價和供應(yīng)商選擇的總體原則。

3.2.2 采購定價及供應(yīng)商選擇

為了便于采購定價的比較，我們采用綜合成本的概念，即綜合成本=采購成本＋（銷項稅額-進項稅額）×城建及教育費附加稅率。

這里的“采購成本”僅指含稅采購價格中計入采購成本的部分，包括不含稅價格和不可抵扣的增值稅，不包括可以抵扣的增值稅，這里暫不考慮采購相關(guān)運雜費。比如說，一項材料的含增值稅價格為117萬元，如果材料供應(yīng)商可以提供17%稅率的增值稅專用發(fā)票，則計入采購成本的費用為100萬元，不包含可抵扣的進項稅17萬元；而如果材料供應(yīng)商只能開出稅率為17%的增值稅普通發(fā)票，則計入采購成本的費用為117萬元，包含不可抵扣的增值稅17萬元。

3.2.2.1 綜合成本影響因素：采購成本

見表1，如果供應(yīng)商可以提供增值稅專用發(fā)票，采購成本為含稅價格扣除進項稅，即為不含稅價格；如果供應(yīng)商無法提供增值稅專用發(fā)票，采購成本即為含稅價格。

3.2.2.2 綜合成本影響因素：城建稅及教育費附加

見表2，建筑業(yè)“營改增”后，城建稅及教育費附加的計稅依據(jù)為“應(yīng)交增值稅”，即“銷項稅-進項稅”。由此可知，在銷項稅一定的情況下，可抵扣進項稅的多少將直接對利潤形成影響，可抵扣的進項稅越多，城建稅及教育費附加越少，利潤相應(yīng)增加；可抵扣的進項稅越少，城建稅及教育費附加越多，利潤相應(yīng)減少。

在采購成本相同的情況下，供應(yīng)商適用稅率越高，施工企業(yè)可抵扣的進項稅越多，城建稅及教育費附加就越少，相應(yīng)綜合成本就越低。所以，針對不同供應(yīng)商類型，應(yīng)優(yōu)先選擇一般納稅人供應(yīng)商，其次選擇能提供增值稅專票的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，最后選擇無法提供增值稅專票的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商。

而如果采購成本不同，直接比較城建稅及教育費附加無法選擇出最佳供應(yīng)商，必須得比較綜合成本，選擇綜合成本最低的供應(yīng)商。下面舉例說明：

假設(shè)公司的銷項稅為X，材料供應(yīng)商A為一般納稅人供應(yīng)商，含稅報價為A’，能開出17%的增值稅專用發(fā)票，材料供應(yīng)商B為個人供應(yīng)商，含稅報價為B’，只能開具增值稅普通發(fā)票，城建稅及教育費附加稅率取12%。

假設(shè)選擇供應(yīng)商A的綜合成本=選擇供應(yīng)商B的綜合成本，將數(shù)據(jù)帶入上述等式，得到：A’/（1+17%）+[X － A’/（1+17%）×17%]×12%=B’+X×12%，計算平衡等式，得出采購價格平衡點，平衡點為B’/A’=83.73%。

也就是說，當(dāng)個人供應(yīng)商B的含稅報價等于一般納稅人供應(yīng)商A的含稅報價的83.73%時，選擇任意一家供應(yīng)商的綜合成本是一樣的，大于這個比例，應(yīng)選擇一般納稅人供應(yīng)商A，小于這個比例，則應(yīng)選擇個人供應(yīng)商B。假設(shè)A供應(yīng)商含稅報價為117萬元，B供應(yīng)商含稅報價為100萬元，100/117=85%﹥83.73%，在這種情況下，應(yīng)該選擇A供應(yīng)商，也就是一般納稅人供應(yīng)商。選擇其他納稅人身份的供應(yīng)商的綜合成本的比較方法和上述類似，此處不再贅述。

表1 綜合成本影響因素：采購成本

表2 綜合成本影響因素：城建稅及教育費附加

綜上所述，在采購成本不同的情況下，我們首先需要計算出不同納稅人身份供應(yīng)商的報價平衡點，然后跟各家供應(yīng)商的含稅報價相比較，最終選擇出“綜合成本最低，利潤最大”的材料供應(yīng)商。

4 機械設(shè)備管理

機械使用費是施工企業(yè)工程項目主要成本項目，營改增前，不管是采購機械還是租賃機械的價格比選，施工企業(yè)只需比較它們的含稅臺班價格即可，比選過程相對簡單。營改增后，價格比選需要考慮的因素更多，牽扯到增值稅專用發(fā)票取得從而抵扣進項稅等問題。對于新購置機械設(shè)備，一般可以得到供貨商的專用增值稅發(fā)票，從而獲得進項稅抵扣，施工企業(yè)的成本相應(yīng)降低。對于從出租方租賃機械設(shè)備，如果出租方是一般納稅人，作為承租方的施工企業(yè)可以取得17%稅率的進項稅抵扣額；如果出租方為小規(guī)模納稅人，作為承租方的施工企業(yè)，只能取得3%的稅率的進項稅抵扣額；如果出租方為個人，由于個人無法代開增值稅專用發(fā)票，因此施工企業(yè)無法取得進項稅抵扣。

因此，施工企業(yè)從什么樣的出租方處租用設(shè)備，將影響進項稅額的抵扣，進而影響施工企業(yè)的成本。施工企業(yè)應(yīng)從如下兩方面加強設(shè)備租賃管理：

4.1 優(yōu)選設(shè)備租賃方

施工企業(yè)應(yīng)建立并定期更新設(shè)備租賃供應(yīng)商信息庫，確定各供應(yīng)商的納稅人身份，以便準(zhǔn)確判斷可取得發(fā)票的類型，為確定采購定價和選擇供應(yīng)商做好準(zhǔn)備。

選擇設(shè)備租賃方，實際上也就是比選購買有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，應(yīng)遵循采購定價和選擇供應(yīng)商的總體原則，即“綜合租賃成本最低，利潤最大化”，逐步淘汰不能提供增值稅專用發(fā)票的租賃方。

4.2 設(shè)立區(qū)域性租賃公司

針對營改增后施工企業(yè)設(shè)備租賃難以取得增值稅專用發(fā)票進行進項稅抵扣的問題，施工企業(yè)可以結(jié)合集團內(nèi)現(xiàn)有工程片區(qū)分布及未來經(jīng)營發(fā)展方向，在特定片區(qū)內(nèi)成立的專業(yè)的設(shè)備租賃公司，為片區(qū)內(nèi)的施工企業(yè)提供設(shè)備租賃服務(wù)，收取租賃費用。而承租企業(yè)也能獲得由其開具的增值稅專用發(fā)票，用于其進項稅抵扣。

總體而言，是采用新購置機械或是租賃機械，需進行詳細分析計算后確定，選擇方法和材料采購的供應(yīng)商選擇相似，這里不再贅述，原則是“綜合成本最低，利潤最大化”。

5 其他成本費用管理

在營業(yè)稅下，建筑企業(yè)對于成本費用的管理通常較為粗放。建筑業(yè)“營改增”后，由于增值稅具有“征管嚴(yán)格、以票控稅、鏈條抵扣”的特點，增值稅采取進銷相抵的征稅方式，促使企業(yè)對于成本費用的管理由粗放型向精細化轉(zhuǎn)變。為了降低企業(yè)稅負，建筑企業(yè)需對每一項成本費用進行梳理和規(guī)劃，不僅包括企業(yè)為工程項目發(fā)生的工程分包成本、材料采購成本、機械設(shè)備采購及使用成本，還包括企業(yè)為工程項目發(fā)生的 各項直接費用或間接費用，以及為經(jīng)營管理發(fā)生的各項期間費用等。其他成本費用中對進項稅抵扣影響較大的重要項目主要包括辦公用品、勞保用品、低值易耗品、公車加油費、會議費、電費、運輸費及臨建活動板房等。我們可以通過劃零星采購為統(tǒng)一集中采購，委托具有一般納稅人資格的服務(wù)機構(gòu)提供相應(yīng)服務(wù)，加強與供應(yīng)商的溝通與管理等措施盡量開出增值稅專用發(fā)票，盡可能多的抵扣進項稅。

6 結(jié)語

建筑業(yè)營改增實行后，對施工企業(yè)的成本管理方式產(chǎn)生了重大影響。施工企業(yè)要深入研究營改增帶來的變化，改變粗放的管理模式。工程造價人員要充分利用營改增的契機，努力提高自己的業(yè)務(wù)水平，從而提升施工企業(yè)的成本管理水平與盈利能力。