部分處置超額虧損子公司業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理研究

潘佳音

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的活躍，企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為日益頻繁，由此引起的控制權(quán)轉(zhuǎn)移并不鮮見?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》對(duì)母公司因處置子公司而喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理做出了規(guī)定，但并未對(duì)處置超額虧損子公司情況予以說明。本文在綜合分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》及其應(yīng)用指南的相關(guān)內(nèi)容后，試圖對(duì)此進(jìn)行闡述。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十二條規(guī)定：投資方確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

第十五條規(guī)定：投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第五十條規(guī)定：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

二、案例分析

2012年甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定以2013年1月1日為評(píng)估基準(zhǔn)日，以評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，甲公司向乙公司定向增發(fā)1000萬股（每股面值1元）換取乙公司60%的股權(quán)，每股價(jià)格為1.5元。甲公司于2013年3月1日完成股權(quán)變更登記并取得乙公司控制權(quán)。甲公司與乙公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

乙公司2013年1月1日（購(gòu)買日）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1200萬元，其中：股本1000萬元，盈余公積50萬元，未分配利潤(rùn)150萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1600萬元。乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值有以下差異：

截止2013年末，乙公司評(píng)估增值存貨已全部對(duì)外銷售并轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)成本，無形資產(chǎn)發(fā)生的評(píng)估增值300萬元使用年限為5年，采用直線法攤銷，不考慮凈殘值。

資料1、乙公司2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)-800萬元，2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)-2000萬元，2015年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)-500萬元。除未分配利潤(rùn)項(xiàng)目外，所有者權(quán)益的其他項(xiàng)目無變化。

資料2、2015年12月31日，甲公司將持有的乙公司股權(quán)的1/3出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款400萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬元，相關(guān)手續(xù)完成后，甲公司不再對(duì)乙公司實(shí)施控制，但具有重大影響。假定不考慮企業(yè)所得稅等稅費(fèi)影響。

（一）甲公司在2013年1月1日（購(gòu)買日）個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本：1000×1.5=1500萬元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1500

貸：股本 1000

資本公積 500

（二）甲公司在2013年1月1日（購(gòu)買日）合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：

1.合并成本：1000×1.5=1500 萬元

2.合并商譽(yù)：1500-1600×60%=540 萬元

3.將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量：

借：存貨 100

無形資產(chǎn) 300

貸：資本公積 400

4.編制甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與乙公司所有者權(quán)益抵消分錄：

借：股本 1000

資本公積 400

盈余公積 50

未分配利潤(rùn) 150

商譽(yù) 540

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1500

少數(shù)股東權(quán)益 640

（三）甲公司在2013年12月31日個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：

當(dāng)期投資收益：-800×60%=-480萬元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -480

貸：投資收益 -480

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值：1500-480=1020萬元

（四）甲公司在2013年12月31日合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：

1.補(bǔ)充調(diào)整乙公司因存貨和無形資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)凈利潤(rùn)的影響：300-400-（1500-1200）/5=-160

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （-160*60%）-96

貸：投資收益 -96

2.調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值：1500-480-96=924萬元

3.編制長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消分錄：

借：股本 1000

資本公積 400

盈余公積 50

未分配利潤(rùn) -810

商譽(yù) 540

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 924

少數(shù)股東權(quán)益 256

4.編制投資收益與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵消分錄：

借：投資收益 -576

少數(shù)股東收益 -384

年初未分配利潤(rùn) 150貸：年初未分配利潤(rùn) -810

（五）甲公司2014年12月31日個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：

1.當(dāng)期投資收益：-2000×60%=-1200萬元

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值：1500-480-1200=-180萬元

3.2014年末，甲公司按持股比例應(yīng)承擔(dān)乙公司60%的虧損1200萬元，至此甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為-180萬元。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，甲公司除長(zhǎng)期股權(quán)投資外，無其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，故甲公司以長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零為限，剩余-180萬未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)損失，在賬外備查簿登記。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -1020

貸：投資收益 -1020

（六）甲公司2014年12月31日合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：

1.補(bǔ)充調(diào)整乙公司因無形資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)凈利潤(rùn)的影響：-（1500-1200）/5=-60

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （-60*60%）-36

貸：投資收益 -36

2.補(bǔ)充確認(rèn)個(gè)別報(bào)表中未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)損失：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -180

貸：投資收益 -180 3

.調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值：1500-480-96-1200-36=-312萬元

4.編制長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消分錄：

借：股本 1000

資本公積 400

盈余公積 50

未分配利潤(rùn) -2870

商譽(yù) 540

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -312

少數(shù)股東權(quán)益 -568

5.編制投資收益與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵消分錄：

借：投資收益[（-2000-60）×60%]-1236

少數(shù)股東收益 -824

年初未分配利潤(rùn) -810

貸：年初未分配利潤(rùn) -2870

（七）甲公司2015年12月31日個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：

1.當(dāng)期投資收益：-500×60%=-300萬元

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值：0萬元

3.甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已為0，故處置應(yīng)將處置收到的價(jià)款直接確認(rèn)為投資收益：400-0=400萬元

借：銀行存款 400

貸：投資收益 400

4.剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，需按照剩余持股比例對(duì)持有期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益應(yīng)享有的份額，一方面調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益。由于乙公司2013-2015連續(xù)虧損，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已減計(jì)為零，故無需再調(diào)整。

（八）甲公司2015年12月31日合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：

1.持有期間的調(diào)整分錄：

（1）補(bǔ)充調(diào)整乙公司因無形資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)凈利潤(rùn)的影響：-（1500-1200）/5=-60

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （-60×60%）-36

貸：投資收益 -36

（2）補(bǔ)充確認(rèn)個(gè)別報(bào)表中未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)損失：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （-500×60%）-300

貸：投資收益 -300

（3）調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值：1500-480-96-1200-36-300-36=-648萬元

2.處置時(shí)的調(diào)整分錄：

（1）剩余股權(quán)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量：400×2=800萬元

（2）處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)：

應(yīng)確認(rèn)的投資收益：（400+800）-[1500+（-960-2060-560）×60%]-540=1308 萬

（3）由于個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)400萬投資收益，故合并報(bào)表只需要補(bǔ)提差額：1308-400=908萬元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -648

商譽(yù) 540

投資收益 908

三、引發(fā)的思考

參照合并報(bào)表以公允價(jià)值調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值并確認(rèn)投資收益的處理方法，筆者將該業(yè)務(wù)理解為：母公司將持有的全部股份以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓并確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益，同時(shí)又以公允價(jià)值回購(gòu)剩余股權(quán)。分解之后可以較清晰的發(fā)現(xiàn)，剩余股權(quán)并未發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，因此筆者認(rèn)為將剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓利得確認(rèn)為投資收益不符合“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。通過上例可以看出，轉(zhuǎn)讓虧損子公司可以改善或者顯著改善轉(zhuǎn)讓企業(yè)當(dāng)年合并報(bào)表的盈利狀況，虧損企業(yè)甚至可以扭虧為盈。合并報(bào)表的復(fù)雜性和業(yè)務(wù)處理的特殊性，很容易讓企業(yè)產(chǎn)生盈余管理的沖動(dòng)。

筆者認(rèn)為化解盈余管理的沖動(dòng)可以從兩方面入手：一是剩余股權(quán)的公允價(jià)值與購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，可以參照可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的處理，將之計(jì)入“其他綜合收益”科目，待實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)再?gòu)摹捌渌C合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。二是加大信息披露的力度，充分披露確認(rèn)投資收益的原則以及對(duì)合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響，保護(hù)投資者利益。