基于戰(zhàn)略成本管理的視角下的企業(yè)內(nèi)部成本優(yōu)化方法研究

仲旦彥

（常州大學(xué)懷德學(xué)院，江蘇 靖江 214500）

一、本文研究背景及意義

20世紀(jì)90年代以來，隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變革發(fā)展，企業(yè)的發(fā)展為適應(yīng)激烈的市場競爭氛圍，戰(zhàn)略管理的思想愈加收到企業(yè)管理者的重視。隨著互聯(lián)網(wǎng)科技的不斷發(fā)展，計(jì)算機(jī)技術(shù)的不斷人工智能化，企業(yè)成本的制造費(fèi)用占比程度日趨提高，傳統(tǒng)的成本管理模式愈來愈受到?jīng)_擊，以作業(yè)成本管理為模式的戰(zhàn)略成本管理已成為企業(yè)成本管理的發(fā)展必然趨勢。

根據(jù)黨的十八大及十八屆三中，四中，五中全會(huì)的精神指示，本著“創(chuàng)新，協(xié)調(diào)，綠色，開放共享”的發(fā)展理念，研究如何有效合理的降低企業(yè)實(shí)體經(jīng)濟(jì)成本是企業(yè)提高核心競爭力的有效助力，對我國推進(jìn)供給側(cè)改革具有極其重要的作用。本文筆者基于戰(zhàn)略成本管理的視角，從企業(yè)內(nèi)部成本價(jià)值鏈入手，利用客觀的數(shù)據(jù)分析的方法提出企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈優(yōu)化方式，為企業(yè)優(yōu)化降低成本提供參考意義。

二、戰(zhàn)略成本管理的基本框架

戰(zhàn)略成本管理（SCM）一詞最早由英國學(xué)者西蒙（KenntehSimmonds，1981）提出。戰(zhàn)略成本管理是指利用戰(zhàn)略性成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略選擇，從而組織成本管理。戰(zhàn)略成本管理將傳統(tǒng)的成本管理與戰(zhàn)略管理的思想相結(jié)合，從戰(zhàn)略的高度分析企業(yè)的成本行為和結(jié)構(gòu)，使其具有更廣泛的管理空間。美國學(xué)者杰克·?？耍↗ack Shank）和維加·哥維達(dá)列杰（V.Govindarajan）（1993）結(jié)合邁克爾·波特（Michael E.Porter）價(jià)值鏈理論在《創(chuàng)造競爭優(yōu)勢的新工具——戰(zhàn)略成本管理》提出：戰(zhàn)略成本管理主要包括三個(gè)方面的內(nèi)容（1）價(jià)值鏈分析；（2）戰(zhàn)略定位分析；（3）成本動(dòng)因分析。

（一）價(jià)值鏈分析

邁克爾·波特將價(jià)值鏈（Value Chains）定義為“顧客愿意為企業(yè)提供產(chǎn)品或服務(wù)支付的價(jià)格”，是“企業(yè)所有互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)構(gòu)成的價(jià)值創(chuàng)造的過程”。價(jià)值鏈分析是企業(yè)戰(zhàn)略分析的一種工具，其研究企業(yè)價(jià)值鏈上的每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)，分析研究其構(gòu)成，相互關(guān)系等因素。價(jià)值鏈分析主要從三方面進(jìn)行：第一，內(nèi)部價(jià)值鏈分析（企業(yè)內(nèi)部）；第二，縱向價(jià)值鏈分析（行業(yè)）；第三，橫向價(jià)值鏈分析（競爭對手）。

（二）戰(zhàn)略定位分析

在企業(yè)戰(zhàn)略管理的過程中，企業(yè)的戰(zhàn)略定位決定這價(jià)值的構(gòu)成。企業(yè)的主要戰(zhàn)略包括：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，差異領(lǐng)先戰(zhàn)略，目標(biāo)集聚戰(zhàn)略，生命周期戰(zhàn)略等。企業(yè)首先要對其自身進(jìn)行分析，然后結(jié)合行業(yè)以及企業(yè)外部環(huán)境進(jìn)行調(diào)查，多維度多方向的制定企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，保障自身在行業(yè)中的地位和利潤空間。

（三）成本動(dòng)因分析

價(jià)值鏈?zhǔn)桥c企業(yè)作業(yè)鏈緊密聯(lián)系的：在企業(yè)生產(chǎn)制造的過程中，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，當(dāng)一項(xiàng)作業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一項(xiàng)作業(yè)中去的時(shí)候，同時(shí)就伴隨著價(jià)值量的轉(zhuǎn)移。因而，價(jià)值鏈的形成過程和作業(yè)鏈的形成過程是密不可分的。在戰(zhàn)略成果管理的思想下，基于價(jià)值鏈的成本分析就可以轉(zhuǎn)化為對應(yīng)價(jià)值鏈的作業(yè)鏈分析。成本動(dòng)因是指引起成本發(fā)生的那些重要的活動(dòng)或事項(xiàng)。在進(jìn)行成本分配的過程中，對成本動(dòng)因的選擇尤為重要，成本動(dòng)因的分析決定了如何合理的分析成本構(gòu)成，和如何更好的與戰(zhàn)略結(jié)合將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)得以在成本中體現(xiàn)。

三、價(jià)值鏈導(dǎo)向下企業(yè)內(nèi)部成本構(gòu)成分析

（一）企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈下的成本分析

邁克爾·波特將價(jià)值鏈分為內(nèi)部價(jià)值鏈分析，縱向價(jià)值鏈分析和橫向價(jià)值鏈分析。其中，縱向價(jià)值鏈分析和橫向價(jià)值鏈分析的交叉點(diǎn)就是內(nèi)部價(jià)值鏈分析。企業(yè)是一個(gè)復(fù)雜的結(jié)構(gòu)系統(tǒng)，在對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部價(jià)值鏈分析的時(shí)候?yàn)楦玫恼业狡髽I(yè)的邊界，綜上所述，有必要首先將企業(yè)與外部環(huán)境區(qū)分開來單獨(dú)研究內(nèi)部價(jià)值鏈。

企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈主要包括兩個(gè)層次：第一層，針對具體每個(gè)企業(yè)產(chǎn)品的產(chǎn)品價(jià)值鏈；第二層，針對企業(yè)整體的非產(chǎn)品成本價(jià)值鏈，下文稱之為基礎(chǔ)價(jià)值鏈。因此，在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部成本分析的過程中，就應(yīng)該分別針對這兩條價(jià)值鏈構(gòu)建其對應(yīng)的成本作業(yè)鏈，從而構(gòu)成成本模型。

（二）企業(yè)內(nèi)部成本模型構(gòu)建

基于內(nèi)部價(jià)值鏈的分析，各作業(yè)之間并非是完全獨(dú)立的關(guān)系，筆者采用矩陣來表達(dá)產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)及成本消耗。定義如下矩陣：

其中，An×m代表企業(yè)生產(chǎn)的n種產(chǎn)品每個(gè)產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)的消耗量，aij代表第i種產(chǎn)品在第j項(xiàng)作業(yè)上的作業(yè)消耗量；Rm×1代表每個(gè)具體的作業(yè)所消耗的資源量，rij代表第i類作業(yè)消耗的第j類資源量；CI×1代表生產(chǎn)所消耗的l種資源的單位成本價(jià)值；Vn×1代表n種產(chǎn)品的各修訂成本。

其中，B1×s代表基礎(chǔ)價(jià)值鏈的s項(xiàng)作業(yè)，Rs×1/代表基礎(chǔ)價(jià)值鏈上每個(gè)具體的作業(yè)所消耗的資源量。

Xn×1代表了企業(yè)的N種產(chǎn)品的產(chǎn)品成本，Y表內(nèi)部基礎(chǔ)價(jià)值鏈成本。因此，價(jià)值鏈視角下，企業(yè)內(nèi)部成本模型可以表示成：M=∑Xi+Y。

四、企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈成本模型優(yōu)化方法研究

（一）模型優(yōu)化思路

以產(chǎn)品具體成本核算為例，通過上述企業(yè)內(nèi)部成本構(gòu)成模型，在價(jià)值鏈模型下，企業(yè)全部產(chǎn)品的成本核算很大程度上取決于An×m矩陣，因而如何構(gòu)建最優(yōu)化得產(chǎn)品價(jià)值鏈就是本文研究的核心問題。對產(chǎn)品的成本核算的作業(yè)鏈，每個(gè)作業(yè)都對應(yīng)作業(yè)成本動(dòng)因，因此作業(yè)鏈的優(yōu)化問題最后就演變成了動(dòng)因合并優(yōu)化問題。

傳統(tǒng)的作業(yè)成本法在確定成本動(dòng)因的做法是憑借管理者個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際進(jìn)行的分析，這樣做顯然過于主觀，因此在進(jìn)行作業(yè)鏈優(yōu)化的模型設(shè)計(jì)中，筆者引入可靠的數(shù)學(xué)計(jì)算方法，以客觀的數(shù)據(jù)計(jì)算為支撐，用于確定和優(yōu)化作業(yè)鏈模型。由于每個(gè)動(dòng)因之間并非完全獨(dú)立非線性相關(guān)的，根據(jù)homburg等人的研究成果“完全相關(guān)的成本動(dòng)因，在相互替代以后不影響最后的合并結(jié)果”，因此企業(yè)可以根據(jù)成本動(dòng)因分析，結(jié)合主成分分析和聚類分析輔助管理者進(jìn)行動(dòng)因刪選，確定留選動(dòng)因。最后重新生成作業(yè)鏈和調(diào)整對應(yīng)的作業(yè)資源消耗矩陣。這樣操作可以在決策者主觀分析的基礎(chǔ)上結(jié)合定量分析的數(shù)據(jù)處理，使得結(jié)果更為客觀。

（二）模型優(yōu)化步驟

1.人為設(shè)定動(dòng)因集。該步驟和傳統(tǒng)的作業(yè)成本法在確定成本動(dòng)因的做法一致，首先憑借管理者個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際進(jìn)行的分析，對某項(xiàng)產(chǎn)品確定盡可能詳細(xì)的作業(yè)鏈成本動(dòng)因集合，用D=[d1d2… dm]表示。這樣可以確保在接下來的數(shù)據(jù)處理過程中所包含信息的全面性。

2.主成分分析確定留存動(dòng)因個(gè)數(shù)。在確定動(dòng)因留選個(gè)數(shù)的問題上，李補(bǔ)喜（2007）提出利用在理想狀態(tài)下，矩陣的秩可以作為無損合并過程中選取成本動(dòng)因的參考；在此基礎(chǔ)上劉學(xué)文，歐陽美辰等（2014）提出利用主成分分析的方式確定成本動(dòng)因個(gè)數(shù)的方法，劉學(xué)文等人根據(jù)實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)驗(yàn)證提出系數(shù)矩陣的秩等于主成分累計(jì)貢獻(xiàn)率100%時(shí)主成分的個(gè)數(shù)。

主成分分析的思路是利用線性變換的方法對m個(gè)變量進(jìn)行降維從而將m個(gè)存在相互關(guān)聯(lián)的變量簡化為g個(gè)相互獨(dú)立的綜合變量（g明顯小于m）。主成分分析形成的綜合變量的其累計(jì)方差貢獻(xiàn)率是用來評價(jià)數(shù)據(jù)壓縮優(yōu)劣的非常有效的指標(biāo)，當(dāng)其累計(jì)方差貢獻(xiàn)率達(dá)到100%時(shí)很大程度上的保留了原始信息。

3.聚類分析對作業(yè)鏈預(yù)處理。在利用主成分分析確定留存動(dòng)因個(gè)數(shù)后，接下來可以利用聚類分析的方法對D=[d1d2… dm]中的m各動(dòng)因進(jìn)行分類，最終分為g類（g為主成分分析確定留存動(dòng)因個(gè)數(shù)）。

聚類分析指將物理或抽象對象的集合分組為由類似的對象組成的多個(gè)類的分析過程，在實(shí)際操作中可以結(jié)合SPSS計(jì)算工具，步驟如下：

（1）構(gòu)造m個(gè)類，每個(gè)類包含且只包含一個(gè)變量；

（2）計(jì)算m個(gè)變量兩兩之間的相似系數(shù)，根據(jù)相似系數(shù)生成相似系數(shù)矩陣；

（3）相似系數(shù)最大的兩個(gè)類為一個(gè)新類；

（4）將步驟3中形成的新類和當(dāng)前各類重新計(jì)算兩兩相似系數(shù)：若類的個(gè)數(shù)等于1，則進(jìn)入下一步驟，否則回到步驟3。

（5）生成聚類樹狀圖；

（6）根據(jù)聚類樹狀圖確定最終類的個(gè)數(shù)和每個(gè)類中包含的動(dòng)因。

聚類分析的結(jié)果，根據(jù)步驟5中的聚類樹狀圖，可以直觀的判斷出各動(dòng)因直接的親疏關(guān)系，便于為作業(yè)的合并提供客觀的數(shù)據(jù)計(jì)算支撐。

（四）根據(jù)最小二乘法擬合相關(guān)作業(yè)函數(shù)

通過上述步驟中的主成分分析確定留存動(dòng)因個(gè)數(shù)，聚類分析將所有動(dòng)因進(jìn)行歸類，這樣就通過數(shù)據(jù)計(jì)算客觀的將動(dòng)因歸類，為信息的決策者提供信息支持，決策者從而可以根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷在同一類中選擇可以留選動(dòng)因和合并動(dòng)因，利用最小二乘法進(jìn)行線性回歸。

假設(shè)在某一類中，選定x1,x2,x3，為留選動(dòng)因,x4為合并動(dòng)因，則有，可建立如下回歸模型，利用最小二乘法進(jìn)行線性回歸方程系數(shù)求解，可以解除合并動(dòng)因的具體線性表達(dá)式。

（五）合并作業(yè)，生成新的成本模型

通過上述操作，確定留選動(dòng)因，將可合并動(dòng)因合并，則作業(yè)鏈便可由Ai=[ai1ai2… aim]的形式簡化為Ai=[ai1ai2… aig]，s明顯小于m，進(jìn)而改寫作業(yè)矩陣和資源矩陣形成新的作業(yè)成本計(jì)算矩陣。經(jīng)過簡化，轉(zhuǎn)化為

五、結(jié)論

基于戰(zhàn)略成本管理思想下的以價(jià)值鏈分析為導(dǎo)向的成本模型是企業(yè)優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)競爭力的有效工具，本文在傳統(tǒng)主觀判斷的基礎(chǔ)上，引入客觀計(jì)算模型，將定量分析和定性分析相結(jié)合，為價(jià)值鏈分析提供相對客觀的分析方法。價(jià)值鏈模型的數(shù)量分析的過程仍存在著局限性，數(shù)據(jù)收集的準(zhǔn)確性將極大程度的影響模型優(yōu)化的結(jié)果，如何在企業(yè)內(nèi)部建立更為精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)反饋信息網(wǎng)絡(luò)將是接下去需要研究的重點(diǎn)。