“營改增”后房地產開發(fā)企業(yè)預繳增值稅、差額計稅會計處理解析

□（中信銀行西安審計中心 陜西西安710001青海大學 青海西寧810003）

財政部、國家稅務總局于2016年3月23日聯(lián)合發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）（以下簡稱36號文），要求自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，全面“營改增”對房地產開發(fā)企業(yè)有著重大的影響。2016年3月31日，國家稅務總局發(fā)布《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告），進一步規(guī)范了房地產開發(fā)企業(yè)增值稅的征收管理。2016年12月3日財部為進一步規(guī)范增值稅的會計處理，促進36號文的貫徹落實，發(fā)布了《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號，以下簡稱22號文），全面規(guī)范了增值稅的會計處理。

房地產開發(fā)企業(yè)是我國經濟發(fā)展的重要組成部分，在國民經濟中有著重要的地位和作用。房地產開發(fā)企業(yè)的產品開發(fā)和銷售有其特殊性，所以房地產開發(fā)企業(yè)大多采取預售的方式，收取大量的預收款項。在原稅法規(guī)定下，房地產開發(fā)企業(yè)預收房款負擔“營業(yè)稅”納稅義務，而全面試行“營改增”后，房地產開發(fā)企業(yè)的納稅義務發(fā)生時間延后到不動產的交付階段，收到預收款不再作為納稅義務的發(fā)生時間，但收到預收款時需要預繳增值稅。

全面“營改增”對房地產開發(fā)企業(yè)增值稅會計處理的影響包括預繳增值稅和差額征稅的會計處理兩方面，本文針對房地產開發(fā)企業(yè)一般納稅人一般計稅方法、簡易計稅方法和小規(guī)模納稅人進行增值稅的預繳、差額征稅的情況下有關增值稅的核算進行分析，希望對會計實務工作者有所幫助。

一、一般納稅人一般計稅方法的規(guī)定及會計處理

36號文及18號公告規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產項目，一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款；小規(guī)模納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或主管國稅機關核定的納稅期限向主管國稅機關預繳稅款。在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，待實際納稅義務發(fā)生后進行納稅申報時，已預繳稅款可以抵減納稅人當期的應納稅額。房地產開發(fā)企業(yè)收到預收款，除需要預繳增值稅外，根據《財政部、國家稅務總局關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知》（財稅[2016]74號），應以預繳增值稅稅額為計稅依據，并按預繳增值稅所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。

22號文關于房地產開發(fā)企業(yè)一般納稅人一般計稅方法下預繳增值稅的會計處理的規(guī)定是，預繳增值稅時，計入“應交稅費——預交增值稅”明細科目的借方；房地產開發(fā)企業(yè)在預繳增值稅后，應直至納稅義務發(fā)生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。

18號公告規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

根據上述規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)一般計稅方法下，應預繳稅款=預收款÷（1+11%）×3%；應納稅款=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）-銷項稅額抵減-進項稅額-已預繳稅款。

房地產開發(fā)企業(yè)一般納稅人一般計稅方法下預繳增值稅、差額計稅的會計處理詳見下列例題：

例1：甲房地產開發(fā)公司開發(fā)A房地產項目，建筑承包合同注明的開工日期是2016年7月1日，建筑面積60 000平方米，取得土地使用權支付的土地價款4 000萬元。假如該項目建筑過程中發(fā)生的建筑安裝等費用對應的進項稅額為180萬元，取得合規(guī)扣稅憑證允許抵扣。2017年3月份A房地產項目達到預售條件，并開始預售。2017年3月份預售房屋20套，建筑面積2 700平方米，預售收入1 850萬元；5月份交房15套，對應的建筑面積2 025平方米，結轉含稅收入2 775萬元，甲房地產項目采用一般計稅方法計稅，適用稅率為11%。賬務處理如下：

（1）2017年3月取得預售款，會計分錄為：

借：銀行存款 18 500 000

貸：預收賬款 18 500 000

（2）2017年4月申報期向主管國稅機關預繳增值稅金額=1 850÷（1+11%）×3%=50（萬元），會計分錄為：

借：應交稅費——預交增值稅500 000

貸：銀行存款 500 000

（3）4月向主管地稅機關預繳附加稅費，應預繳的城建稅=50×7%=3.5（萬元）；教育費附加=50×3%=1.5（萬元）；地方教育費附加=50×2%=1（萬元），會計分錄為：

借：應交稅費——應交城建稅35 000

——應交教育費附加15 000

——應交地方教育費附加10 000

貸：銀行存款 60 000

預繳的附加稅費應在4月的資產負債表日結轉至 “稅金及附加”科目，會計分錄為：

借：稅金及附加 60 000

貸：應交稅費——應交城建稅35 000

——應交教育費附加15 000

——應交地方教育費附加10 000

因為4月納稅義務尚未發(fā)生，所以預繳的增值稅不能在4月抵減應納稅額。

（4）5月交房時增值稅納稅義務發(fā)生，確認的收入=2 775÷（1+11%）=2 500（萬元），確認的銷項稅額=2 500×11%=275（萬元），會計分錄為：

借：預收賬款 27 750 000

貸：主營業(yè)務收入 25 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2 750 000

（5）5月交房時是房地產真正銷售的日期，5月當期允許扣除的土地價款=（2 025m2÷60 000m2）×4 000 萬元=135（萬元）。如果不考慮差額計稅，本例中應確認的增值稅銷項稅額為275萬元，按36號文件及18號公告的規(guī)定，差額計稅后增值稅銷項稅額=（2 775-135）÷（1+11%）×11%=261.62（萬元），允許抵減的銷項稅額=275-261.62=13.38（萬元），按照22號文的規(guī)定，因為差額計稅抵減的銷項稅額應抵減相應的成本，對房地產開發(fā)企業(yè)來說，應抵減“主營業(yè)務成本”更合理，會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）133 800

貸：主營業(yè)務成本 133 800

（6）5月納稅義務已經發(fā)生，預繳的50萬元增值稅可以在5月自“應交稅費——預交增值稅”科目轉入“應交稅費——未交增值稅”科目，會計分錄為：

借：應交稅費——未交增值稅500 000

貸：應交稅費——預交增值稅500 000

（7）5月末結轉未交增值稅=銷項稅額-銷項稅額抵減-進項稅額=275-13.38-180=81.62（萬元），會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）816 200

貸：應交稅費——未交增值稅816 200

（8）2017年6月申報期申報納稅，應納稅款=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）-銷項稅額抵減-進項稅額-已預繳稅款=275-13.38-180-50=31.62（萬元）。6月應補繳的附加稅費分別為：應補交城建稅=31.62×7%=2.21（萬元）；應補交教育費附加=31.62×3%=0.95（萬元）；應補交地方教育費附加=31.62×2%=0.63（萬元）。

（9）6月申報后上交增值稅及其附加稅費：

借：應交稅費——未交增值稅316 200

——應交城建稅22 100

——應交教育費附加9 500

——應交地方教育費附加6 300

貸：銀行存款 354 100

二、一般納稅人簡易計稅方法的規(guī)定及會計處理

根據36號文和18號公告的規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產老項目（《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目；《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目），可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內不得變更為一般計稅方法計稅。

一般納稅人選擇簡易計稅方法的，銷售額為取得的全部價款和價外費用，不得扣除對應的土地價款。選擇簡易計稅的項目，應預繳稅款=預收款÷（1+5%）×3%；應納稅款=全部價款和價外費用÷（1+5%）×5%-已預繳稅款。

22號文指出，“應交稅費——簡易計稅”科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務。22號文的規(guī)定包含以下兩層含義：第一，“簡易計稅”明細科目只適用于一般納稅人選擇適用簡易計稅方法計稅的增值稅業(yè)務；第二，“簡易計稅”明細科目既核算一般納稅人適用簡易計稅方法應納稅額的計提，也核算差額計稅的扣減（房地產開發(fā)企業(yè)不適用）、增值稅的預繳，以及增值稅申報后的繳納。因此，對選擇采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅的計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務不通過“應交增值稅”“預交增值稅”“銷項稅額抵減”“未交增值稅”等明細科目核算。

例2：假如甲房地產開發(fā)公司開發(fā)B房地產項目，《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期是2016年4月20日，按照規(guī)定，甲公司選擇簡易計稅方法，適用征收率為5%。B房地產項目建筑面積60 000平方米，取得土地使用權支付的土地價款4 000萬元。2017年3月達到預售條件，并開始預售。2017年3月預售房屋20套，建筑面積2 700平方米，預售收入1 850萬元；5月交房15套，對應的建筑面積2 025平方米，結轉含稅收入2 775萬元。賬務處理如下：

（1）2017年3月取得預售款，會計分錄為：

借：銀行存款 18 500 000

貸：預收賬款 18 500 000

（2）2017年4月申報期向主管國稅機關預繳增值稅，金額=1 850÷（1+5%）×3%=52.86（萬元），會計分錄為：

借：應交稅費——簡易計稅528 600

貸：銀行存款 528 600

（3）4月同時向主管地稅機關預繳附加稅費，會計分錄為：

借：應交稅費——應交城建稅（528 600×7%）37 000

——應交教育費附加（528 600×3%）15 900

——應交地方教育費附加（528 600×2%）10 600

貸：銀行存款 63 500

預繳的附加稅費應在資產負債表日結轉至 “稅金及附加”科目，會計分錄同例1。

（4）5月交房時納稅義務發(fā)生，確認的收入=2 775÷（1+5%）=2 642.86（萬元），確認的銷項稅額=2 642.86×5%=132.14（萬元），會計分錄為：

借：預收賬款 27 750 000

貸：主營業(yè)務收入 26 428 600

應交稅費——簡易計稅1 321 400

（5）2017年6月申報期申報納稅：

應納稅款=全部價款和價外費用÷（1+5%）-已預繳稅款=132.14-52.86=79.28（萬元）

6月應補繳的附加稅費分別為：

應補交城建稅=79.28×7%=5.55（萬元）；應補交教育費附加=79.28×3%=2.38（萬元）；應補交地方教育費附加=79.28×2%=1.59（萬元）。

（6）6月申報后上交增值稅及其附加稅費。

借：應交稅費——簡易計稅792 800

——應交城建稅55 500

——應交教育費附加23 800

——應交地方教育費附加15 900

貸：銀行存款 888 000

三、小規(guī)模納稅人的規(guī)定及會計處理

根據36號文和18號公告的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目（無論新項目還是老項目），都按照5%的征收率計算應納稅額。小規(guī)模納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，應預繳稅款=預收款÷（1+5%）×3%；應納稅款=銷售額÷（1+5%）×5%-已預繳稅款。根據22號文的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的增值稅預繳業(yè)務，通過“應交稅費——應交增值稅”明細科目核算。具體會計處理如下：

例3：假如甲房地產開發(fā)公司屬于小規(guī)模納稅人，其余資料仍沿用例2的資料，甲公司的賬務處理如下：

（1）2017年3月取得預售款，會計分錄為：

借：銀行存款 18 500 000

貸：預收賬款 18 500 000

（2）2017年4月申報期向主管國稅機關預繳增值稅，金額=1 850÷（1+5%）×3%=52.86（萬元），會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅528 600

貸：銀行存款 528 600

（3）4月同時向主管地稅機關預繳附加稅費，會計分錄為：

借：應交稅費——應交城建稅37 000

——應交教育費附加15 900

——應交地方教育費附加10 600

貸：銀行存款 63 500

預繳的附加稅費應在資產負債表日結轉至 “稅金及附加”科目，會計分錄同例1。

（4）5月交房時納稅義務發(fā)生，確認的收入=2 775÷（1+5%）=2 642.86（萬元），確認的增值稅額=2 642.86×5%=132.14（萬元），會計分錄為：

借：預收賬款 27 750 000

貸：主營業(yè)務收入 26 428 600

應交稅費——應交增值稅1 321 400

（5）2017年6月申報期申報納稅：

應納稅款=全部價款和價外費用÷（1+5%）-已預繳稅款=132.14-52.86=79.28（萬元）。

6月應補繳的附加稅費分別為：應補交城建稅=79.28×7%=5.55（萬元）；應補交教育費附加=79.28×3%=2.38（萬元）；應補交地方教育費附加=79.28×2%=1.59（萬元）。

（6）6月申報后上交增值稅及其附加稅費，會計分錄為：

借：應交稅費——應交增值稅792 800

——應交城建稅55 500

——應交教育費附加23 800

——應交地方教育費附加15 900

貸：銀行存款 888 000

通過例2和例3分析可見，一般納稅人簡易計稅方法和小規(guī)模納稅人的會計處理相同，只是用的會計科目不同，簡易計稅下通過“應交稅費——簡易計稅”核算，小規(guī)模納稅人通過“應交稅費——應交增值稅”核算。