內控視角下合作社內部審計監(jiān)督機制創(chuàng)新研究

□（青島大學商學院山東青島266071）

一、引言

我國是一個農(nóng)業(yè)大國，改革開放以來，我國大力發(fā)展農(nóng)業(yè)，更是把農(nóng)業(yè)放在國民經(jīng)濟發(fā)展的首位，但是我國農(nóng)業(yè)基礎依然薄弱，農(nóng)村發(fā)展依然滯后，農(nóng)民增收依然困難。2007年，《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》的頒布實施，為農(nóng)業(yè)的發(fā)展注入了新的活力，極大地促進了農(nóng)業(yè)的發(fā)展。

《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社是在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織。它把農(nóng)民聯(lián)合起來，致力于提高他們的專業(yè)水平，同時使農(nóng)業(yè)的管理更加科學化。然而由于農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展還處于起步階段，難免會遇到各種各樣的問題，內部審計制度的不完善是其突出表現(xiàn)之一。

本文從內控視角下研究我國農(nóng)民專業(yè)合作社內部審計監(jiān)督機制的創(chuàng)新，對合作社內部審計監(jiān)督中存在的問題進行分析并提出改進意見，有利于農(nóng)民專業(yè)合作社的健康發(fā)展。

二、內部控制及內部審計的內涵

內部控制是指一個單位的各級管理層，為了保護其經(jīng)濟資源的安全、完整，確保經(jīng)濟和會計信息的正確可靠，協(xié)調經(jīng)濟行為，控制經(jīng)濟活動，利用單位內部分工而產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的關系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化，使之成為一個嚴密的、較為完整的體系。

根據(jù)國際內部審計師協(xié)會《內部審計實務標準》的規(guī)定，內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動。其目的在于為組織增加價值和提高組織運作效率，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標?？梢姡瑑炔繉徲嬜鳛閮炔靠刂企w系的重要組成部分，是內部控制得以實現(xiàn)的重要保證。

根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》的規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社可以由成員大會從本社中選舉產(chǎn)生執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會，同時規(guī)定設立執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會的農(nóng)民專業(yè)合作社，由執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會負責對本社的財務進行內部審計，審計結果應當向成員大會報告。成員大會也可以委托審計機構對本社的財務進行審計。

三、內部審計的相關理論

（一）代理成本理論

在私有制下，當社會生產(chǎn)力發(fā)展到一定水平，剩余產(chǎn)品逐漸集中到少數(shù)人手里。當財產(chǎn)所有人對自己的財產(chǎn)無法管理時，通常只能將其財產(chǎn)交付他人管理或經(jīng)營。其中接受他人財產(chǎn)并代為管理或經(jīng)營的一方稱為代理人，而交付財產(chǎn)并托付管理或經(jīng)營的一方稱為委托人，代理人與委托人之間就形成了一種委托代理關系。代理人應當本著誠信和善意原則，根據(jù)委托人的意愿或者利益行使代理權，有效地完成代理工作，同時，應當及時、準確地記錄資產(chǎn)收支情況，真實而公正地向委托人出具會計報告。在公司所有權與經(jīng)營權分離的情況下，股東作為公司所有者并沒有經(jīng)營管理權，公司的經(jīng)營管理權是由專業(yè)的經(jīng)理人員來執(zhí)行的。在這種情況下，股東與管理人員之間形成了法律上的委托代理關系。在這種委托代理關系下，股東和管理層的目標并不一致，股東主要追求的是自身的財產(chǎn)安全和保值增值，而管理層更關注于自身的工資、福利等，即自身利益最大化。這樣，由于目標的不一致，管理層極有可能會為了自身的利益來犧牲掉公司及股東的利益，由此就會產(chǎn)生代理成本。代理成本是公司內部審計產(chǎn)生的原因之一。

（二）分權制衡理論

分權制衡理論是西方政治思想的重要命題，最初產(chǎn)生于政治領域，被西方各個國家廣泛采用，并以不同的形式得以體現(xiàn)。該理論認為一切有權力的人都容易導致濫用權力，為了防止權力的濫用，就必須以權力約束權力。審計監(jiān)督作為約束權力的有效手段可以防止權力濫用和腐敗。在現(xiàn)代公司制度中,特別是上市公司股東只擁有公司的所有權而沒有經(jīng)營權，公司實際上是由董事會、經(jīng)理層等經(jīng)營管理者所控制。為了監(jiān)督公司經(jīng)營管理者的行為，防止權力的濫用和公司腐敗的產(chǎn)生,必須建立合理有效的公司內部審計機制，保護股東及其他利益相關者的合法權益，保障公司的良好運行。

（三）信息不對稱理論

信息不對稱理論認為，在市場經(jīng)濟活動中，不同類型的人對信息的掌握程度是有差異的，掌握信息多的一方往往較掌握信息少的一方更處于有利地位。信息不對稱造成了市場交易雙方的利益失衡以及市場配置資源的效率，影響社會的公平、公正。在信息對稱的情況下，管理層的行為是可以被觀察到的，股東可以根據(jù)觀測到的管理層的行為對其進行獎懲和激勵。然而在信息不對稱的情況下，由于股東知識經(jīng)驗的不足等導致股東對管理層不能有效地監(jiān)督，股東不能直接觀察到管理層的行為。當兩者利益不一致時，管理層有動機為了自身利益而做出損害股東利益的行為。而內部審計可以通過對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行審查、控制和評價,促使企業(yè)經(jīng)營活動存在的問題得以及時發(fā)現(xiàn)和解決。

基于代理成本理論、分權制衡理論和信息不對稱理論，內部審計機制得以產(chǎn)生。

四、內部審計的關鍵流程

（一）內部審計的計劃階段

首先，內部審計管理人員要針對合作社全年的審計工作編制立項申請書和項目工作計劃，并報理事會或股東大會審批、授權，如需調整審計計劃，必須按照規(guī)定程序辦理相關手續(xù)。其次，制定總體審計策略，并要考慮審計工作的范圍，報告目標、時間安排及所需溝通的性質，審計項目組的工作方向等。最后，制定切實可行的具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現(xiàn)審計目標。

（二）內部審計的實施階段

首先，根據(jù)具體審計計劃，內部審計機構按照時間安排對審計人員進行合理分工。其次，實施風險評估程序，評估合作社的重大錯報風險。第三，針對評估的重大錯報風險實施控制測試和實質性測試，評估控制運行的有效性和財務報表是否存在錯報。最后，及時編制審計工作底稿。審計過程完成后，項目組成員要及時編制審計工作底稿，避免相關資料的缺失。底稿可以為編制審計報告提供依據(jù)，便于第三方檢查。

（三）內部審計的報告階段

首先，檢查審計工作底稿。重點核查審計工作是否已按照職業(yè)準則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行；已獲取的審計證據(jù)是否充分適當；審計過程是否完整；重大事項是否已提請進一步考慮等。其次，編制審計報告。審計工作完成后，內部審計人員要對審計過程發(fā)表審計意見并出具審計報告。最后，內部審計機構的領導人員對審計項目組的所有審計工作底稿及其修改情況、審計組出具的審計工作報告進行認真審閱后，簽發(fā)審計報告。

建立合作社發(fā)展戰(zhàn)略目標體系和實行全面質量管理是合作社實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展和獲得更強市場競爭能力的保證。實施有效的監(jiān)督將進一步提高戰(zhàn)略管理的專業(yè)化和規(guī)范化水平，推進全面質量管理體系的建設。

五、內部審計的風險評估

由于農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展還處于初級階段，國家為了大力發(fā)展合作社、吸引更多的農(nóng)戶加入到合作社，在農(nóng)民專業(yè)合作社法中并未要求合作社一定要設立理事會和監(jiān)事會，也并未設置最低的成員出資要求。因此我國的農(nóng)民專業(yè)合作社在制度設計上并不完善，治理機構也形同虛設，缺乏對合作社理事長、經(jīng)營管理人員的內部監(jiān)督。

社員既可以通過社員大會對理事經(jīng)營管理行為進行監(jiān)督，又可以通過社員大會選舉監(jiān)事對理事經(jīng)營管理行為進行監(jiān)督，但是，在日常經(jīng)營管理中，社員大會和監(jiān)事會成員都很少直接參與理事的經(jīng)營管理決策，無法對經(jīng)營管理者經(jīng)營管理情況做出客觀、公正的評判。同時，作為代表經(jīng)營管理者利益的理事會，也常常會從自身利益出發(fā)，設法減輕或解除受托經(jīng)濟責任。

國家沒有針對合作社內部審計的相關法律，合作社也普遍沒有制定內部審計業(yè)務的相關操作指南，所以內部審計人員在工作中全憑自己的知識和實踐經(jīng)驗，其自主程度和客觀性畢竟有限，這樣會對內部審計的獨立性和合規(guī)性產(chǎn)生很大的影響，使審計人員很難發(fā)現(xiàn)合作社經(jīng)營管理中存在的舞弊和錯報等問題，不利于合作社的長遠發(fā)展。

內部審計人員的素質參差不齊，部分審計人員不熟悉被審單位的具體業(yè)務、工作流程，導致對內部審計的職能理解存在偏差，內部審計的內容往往偏向于事后的監(jiān)督，缺少對合作社的事前預防和事中控制，導致不能對合作社進行全面的監(jiān)督和評價，也就不能及時解決遇到的問題。

信息不暢通，監(jiān)督不及時。要實現(xiàn)有效的監(jiān)督，必須掌握充分的信息。而在實踐中，合作社的經(jīng)營管理人員主要是理事會和經(jīng)理人員，因此經(jīng)營信息完全掌握在理事會和經(jīng)理人員手中，經(jīng)理層提供給監(jiān)事會和內審部門的信息的真實性和準確性都受到限制，加上監(jiān)事會成員獲取信息的能力有限，致使監(jiān)事會常常因得不到應有的信息而無法監(jiān)督。

六、內部審計監(jiān)督控制機制創(chuàng)新措施

合作社應當依據(jù)完善合作社治理結構和完備內部控制機制的要求，在理事會下設立獨立的審計委員會。審計委員會成員應當由熟悉合作社財務、會計和審計等方面專業(yè)知識并具備相應業(yè)務能力的理事組成。

在經(jīng)營管理系統(tǒng)內設內部審計機構，將監(jiān)事會與內部審計的監(jiān)督職能劃分為不同的層次。監(jiān)事會主要審查理事會責任的履行情況，內部審計主要審查經(jīng)理人員責任的履行情況，兩者各司其職，更好地實現(xiàn)內部審計的職能。內審機構的設置應堅持獨立性、權威性和公正性原則。只有具備獨立性，才能保證審計監(jiān)督活動客觀、公正，審計工作才會得到社會的信任，審計結論才有價值。審計的權威性是保證審計機構與審計人員有效地行使審計權力的必要條件，是審計監(jiān)督發(fā)揮作用的保證。審計的公正性是其權威性的重要保障。

審計部門要堅持秉公處事，以事實為依據(jù)，以法律為準繩，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，出具的審計結論要客觀公正?，F(xiàn)代內部審計要針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的內部管理和控制中的薄弱環(huán)節(jié)和重大問題，向管理層提出建設性的改進措施，為管理層提供有價值的內部審計建議，協(xié)助管理層及時修正內部控制的缺陷，保證內部控制的有效性，使管理層更有效地管理合作社的各項經(jīng)營活動，避免資源的浪費，以提高合作社的經(jīng)濟效益。

建立和完善內部審計人員崗位資格認證制度和后續(xù)教育制度，加強內部審計人員的職業(yè)道德教育，提高內部審計人員的素質。一方面合作社要對內部審計人員進行培訓，提高他們的專業(yè)勝任能力和防范風險的意識；另一方面需要內部審計人員自己轉變觀念，不斷地進行自我學習，努力提高自身的專業(yè)知識水平和專業(yè)素質。

合作社內部審計是內部控制的重要組成部分。我們要加強對內部審計的監(jiān)督，通過以上的有效措施來提高內部審計的實力和地位。內部審計人員要充分認識自己的崗位職責，按照規(guī)范的審計程序和標準開展內部審計工作。通過審計的監(jiān)督工作，合理保證會計信息的真實有效性。對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題要及時上報，促進內部深化改革，充分挖掘合作社的潛力，保障合作社的長期可持續(xù)發(fā)展。