虛開增值稅專用發(fā)票行為研究

摘 要 司法實務中，不同法院裁判同類虛開增值稅專用發(fā)票行為人存在從無期徒刑到無罪的極端落差。筆者檢索100起類案裁判文書進行實證分析后發(fā)現(xiàn)，對該行為的定性有兩種截然不同的觀點。為擺脫“同案不同判”的司法亂象，本文通過判理分析，從刑法教義學的視角，論證虛開增值稅專用發(fā)票罪系不成文目的犯，并以“罪責刑相適應”為原則，將犯罪數額分為入罪數額（情節(jié)）與量刑數額。

關鍵詞 虛開增值稅專用發(fā)票 目的犯 犯罪數額

作者簡介：許璐，西南科技大學法學院，研究方向：中國刑法。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.10.284

一、問題源起——從一起案例說起

（一）案情概況

2013年，俊威公司與華氏行公司簽訂代購合同，約定由華氏行公司按其指令向第三方公司代購原材料并墊付價款，同時俊威公司法定代表人徐兵要求該公司將收到的華氏行公司代購貨款轉給俊威公司，以達到使用華氏行公司資金的目的。后徐兵為第三方公司虛開增值稅專用發(fā)票，該公司按合同價款給華氏行公司開具增值稅專用發(fā)票后，用徐兵虛開的票據抵扣了進項稅款，華氏行公司按合同價款給俊威公司開具增值稅專用發(fā)票后，用第三方公司開具的票據抵扣了進項稅款。

判決：一審法院以虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處徐兵有期徒刑十年，并處罰金人民幣十萬元。二審法院改判無罪。

（二）裁判觀點

筆者通過檢索100起類似案例發(fā)現(xiàn)，司法實踐中對于不以騙取稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為（以下簡稱“‘虛開行為”）的定性，存在著截然不同的裁判觀點，主要有：

觀點一：構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。該罪是行為犯，只要虛開達到一定數量，即構成犯罪，犯意和結果僅作為意定量刑情節(jié)。稅務、公安、檢察及部分法院多持此類觀點。

觀點二：不構成犯罪。行為人不具有騙取稅款、抵扣稅款的犯罪故意，亦未給國家稅款造成損失，不能以犯罪論處。筆者持此觀點。

二、虛開增值稅專用發(fā)票行為的定性

在立法之初的特定時代環(huán)境下，“虛開”行為均系以騙取國家稅款為目的，而以虛增業(yè)績、套用他人資金等為目的的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為尚未出現(xiàn)，該目的已成為犯罪構成的應有之義，故立法上采用簡單罪狀的表述方式，其本意是打擊利用增值稅專用發(fā)票非法抵扣國家稅款和騙取出口退稅款的行為，以保護發(fā)票秩序，保障國家流轉稅制。但在商業(yè)交易類型不斷豐富擴展的當下，不具偷騙稅款目的、客觀上也未給國家稅款造成損失或危險的“虛開”與立法之初的“虛開”，顯然有了質的區(qū)別。

（一）行為定性之不成文目的犯

稅務機關以實物流、現(xiàn)金流、發(fā)票流必須一致的刻板條文標準來認定開具增值稅專用發(fā)票是否合法的做法亦明顯滯后于貨、票、款相分離的現(xiàn)行交易形式。對此，國家稅務總局在《關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》中規(guī)定，對通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款的納稅人，并不將對外虛開增值稅專用發(fā)票作為“虛開”行為定性的必要條件。 若單純地將虛開增值稅的外在表現(xiàn)形式及票面數額這一結果事實作為定罪和量刑的唯一標準，是典型的“客觀歸罪”傳統(tǒng)思維模式，與現(xiàn)代法治精神背道而馳。筆者認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是非法定的目的犯，即刑法雖未要求“以騙取稅款為目的”，但構成本罪要求行為人主觀上具有騙取稅款的故意，客觀上給國家稅款的流失造成損害或危險。不具有騙稅目的的“虛開”，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（二）犯罪構成之法益侵害

虛開增值稅專用發(fā)票罪，同時侵犯了國家發(fā)票管理制度和稅收征管制度，后者為主要犯罪客體。如前所述，行為人不以騙取稅款為目的，只是一般的虛開，客觀上不會或不可能造成國家稅款的流失，該行為侵犯的僅為發(fā)票管理制度，國家稅收制度并未遭受侵害或危險，缺乏嚴重社會危害性這一犯罪構成要件。從犯罪的本質出發(fā)，不以騙稅為目“虛開”行為因未侵害現(xiàn)實法益、不具有嚴重現(xiàn)實危害性而不構成犯罪。

（三）以犯罪客體透析主觀特定要件

虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于破壞社會主義市場經濟秩序犯罪的危害稅收征管罪類別，“虛開”行為違反了發(fā)票管理制度，用其抵扣稅款，造成國家稅款的大量流失，嚴重地破壞了社會主義經濟秩序。換言之，從客觀證據證明行為人的“虛開”行為并非為了抵扣稅款，也并未造成國家稅款流失，則其行為并未危害稅收征管秩序，進而并未破壞社會主義市場經濟秩序，則不構成本罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪的客體問題與性質認定問題屬于一個問題的兩個方面，侵犯國家稅收征管制度的犯罪客體客觀上決定了該罪的目的犯性質。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪之新解讀

實踐中，虛開增值稅專用發(fā)票主要有兩類情況，一是騙取國家稅款，給國家利益造成損失的；二是為顯示實力、虛增營業(yè)額等不以騙取稅款為目的的“虛開”，并于開票后足額繳納稅款，未給國家稅款造成損失的行為。筆者認為，行為人以騙取國家稅款為目的，虛開增值稅專用發(fā)票，稅款數額較大的，才構成本罪。

（一）犯罪客體的客觀侵害性

本罪的犯罪客體決定了“虛開”行為所侵害的法益，若行為人無損害國家稅款或稅收征管秩序的現(xiàn)實可能，則不能以本罪論處。

1.受票主體資格阻卻犯罪

“虛開”行為主體或銷項受票主體須為納稅義務人，是具有抵扣進項稅款資格的特殊主體。不能以增值稅專用發(fā)票進行稅款抵扣的主體為自己虛開、讓他人為自己虛開或為不能以增值稅專用發(fā)票進行稅款抵扣的他人虛開，因受票方不具有抵扣進項稅款的資格，國家稅款沒有流失的現(xiàn)實可能，因而行為人不構成本罪。如，根據稅收征管的有關規(guī)定，聯(lián)動發(fā)票的受票單位為運輸企業(yè)的，不具有抵扣稅款的資格，不能抵扣增值稅，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪；若受票方為最終負稅人，因稅收制度的規(guī)定最終負稅人不能抵扣進項稅款，即使該受票方系具有稅款抵扣資格的主體，仍不成立本罪；商品連環(huán)交易的場合，交易的所有中間環(huán)節(jié)均在增值稅鏈條中，只有最終的消費者為負稅人，因最終消費者不能進行進項稅抵扣，即使該企業(yè)向個人虛開增值稅專用發(fā)票，亦不以本罪論處。

2.票面內容阻卻犯罪

2009年1月1日全國實行增值稅改革后，修改了不得抵扣的進項稅額類目，因此虛開的增值稅專用發(fā)票票面項目為不得抵扣項，則因稅制而不會造成稅款流失。主要有：“（1）提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程等用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費；（2）非正常損失的；（3）非正常損失的產品、產成品所耗用的；（4）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；（5）上述四項規(guī)定的貨物運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用?！?/p>

（二）以騙稅為目的主觀故意

如前所述，即使行為人客觀上虛開了增值稅專用發(fā)票，但商業(yè)活動中并未少繳稅款，不具有社會危害性的；或用虛開的發(fā)票平衡賬目、夸大實力，后足額繳納應繳稅款的，均可認為行為人不具有騙稅目的，不宜認定為刑法上的“虛開”，構成其他犯罪的，以他罪論處。

1. 有騙稅目的，不論有無實際抵扣

行為人虛開增值稅專用發(fā)票，騙稅目的明確，數額較大的，特別是已被稅務機關責令糾正、予以行政處罰，拒不改正的，或曾因“虛開”受過行政處罰的，即使案發(fā)時尚未實際抵扣，但以偷騙稅為目的的虛開行為本身即對稅款造成了極大的現(xiàn)實危險，其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

2. 無騙稅目的，已實際抵扣，但未給國家稅款造成損失

如，行為人因進項稅票被拖欠無法實現(xiàn)正常抵扣，以真實有效的債權轉讓，讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票并用以抵扣稅款，根據“疑罪從無”原則，可以認定行為人無騙取稅款目的，未給國家稅款造成損失，不構成本罪。

3. 無騙稅目的，已實際抵扣，已造成國家稅款損失

如，行為人明知所在公司不具有進項款抵扣資格，虛開增值稅專用發(fā)票入賬沖減營業(yè)額，以達到少繳應納稅款的目的，對其應根據具體行為內容及主觀故意來確定罪名。

4. 無騙稅目的，未實際抵扣

2004年在蘇州召開的全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會上討論的即為此類情況的行為方式。主要包括行為人均依法繳納增值稅，并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。如為虛增營業(yè)額，虛增貨物流轉中間環(huán)節(jié)，夸大銷售業(yè)績，夸大企業(yè)經濟實力，變相融借他人資金等，而相互對開、環(huán)開或單向虛開進項、銷項增值稅專用發(fā)票。此類行為系主觀上無偷騙稅故意，客觀上已繳納應納稅款、國家稅款未受損害，不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（三）犯罪數額的認定

增值稅是流轉稅的一種，僅對商品在市場流轉過程中產生的增值部分納稅，無論貨物經過多少個環(huán)節(jié)，國家對商品征收增值稅的實際數額，是商品最終價款的固定比例?；诮灰棕浳锏脑鲋祵傩约跋嚓P稅務規(guī)定，一般情況下，為他人開具的銷項數額會大于自己受票的進項數額，“行為人為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票后，為掩蓋犯罪事實，一般情況下會再讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票” ，此時應按查明的銷項或進項中較大的發(fā)票數額計算虛開的數額，而不宜將虛開的進銷項額累計計算。同時，根據立法本意、法益侵害說及“罪責刑相統(tǒng)一”原則，宜對入罪數額與量刑數額加以區(qū)分。

1. 入罪數額

將行為人“虛開”的稅款數額作為構成犯罪的情節(jié)考慮，即“虛開”稅款數額過小，可視為“犯罪情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認為是犯罪”；“虛開”稅款數額達到較大以上，尚未抵扣即案發(fā)的，根據數額大小認定是否達到“情節(jié)嚴重”或“情節(jié)特別嚴重”，從而界定罪與非罪。

2. 量刑數額

虛開的發(fā)票被抵扣后給國家稅款造成的實際損失額達到“數額較大”、“數額巨大”標準的，分別在相應的法定刑幅度內量刑，而不以虛開的稅款數額論量刑檔次，未抵扣部分的“虛開”稅款數額作為從重處罰或其他從輕、減輕情節(jié)從嚴掌握的考慮因素。從有利于被告的角度，實際損失數額計算的時間結點宜為一審判決前，判決前被追回或補繳的稅款，應當從損失數額中扣除，扣減后未達到“數額巨大”標準的，不宜判處十年以上有期徒刑或無期徒刑。判決前行為人已補繳或公安機關已追加大部分稅款，國家稅款損失額未達到“數額較大”標準的，可以其虛開的稅款數額大小作為“其他情節(jié)嚴重”、“其他情節(jié)特別嚴重”考慮因素。

注釋：

四川省綿陽市中級人民法院（2015）綿刑終字第338號刑事判決書。

《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》，國家稅務總局公告2014年第39號。

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》，財稅（2016）30號。

李祥民、張本勇.虛開增值稅專用發(fā)票犯罪數額及損失的認定——劉國良虛開增值稅專用發(fā)票案.中國法院網.