論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收及會計處理

邢忠明

摘要：我國推廣營改增試點之后，房地產(chǎn)也加入了名單。營業(yè)稅和增值稅之間有很多差異，增值稅相比之下更為復雜。我們通過研究萬科的案例，比較分析盈利、成本等各項數(shù)值來分析營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的稅收和會計處理。同時也分析營改增會給房地產(chǎn)企業(yè)帶來什么難題，建議是什么。

關鍵詞：營改增；稅收；會計處理；房地產(chǎn)

稅收是國民經(jīng)濟的一個重要的組成成分，在我國政府收到的財政收入中，很大一部分都來源于房地產(chǎn)企業(yè)上繳的稅以及買賣土地所得的收入，每年它都能為我國的國民生產(chǎn)總值貢獻很大的一部分力量，近幾年，房地產(chǎn)的發(fā)展速度越來越快，許多企業(yè)涌入了該行業(yè)，使得該行業(yè)的競爭加劇。減少各項費用支出，在行業(yè)競爭中占據(jù)優(yōu)勢地位就顯得十分重要，而稅收對于房地產(chǎn)企業(yè)來說是很大的一筆支出，在很大程度上會影響到他們的收益。在營改增的背景之下，房地產(chǎn)行業(yè)會受到較大的波動，進而出現(xiàn)許多新的問題。

一、與房地產(chǎn)業(yè)有關的稅種

本文選擇在房地產(chǎn)業(yè)中非常具有代表性的萬科來說明我國房地產(chǎn)業(yè)的稅收問題。

經(jīng)過40年的發(fā)展，萬科已經(jīng)成為國內(nèi)領先的房地產(chǎn)公司，目前主營業(yè)務包括房地產(chǎn)開發(fā)和物業(yè)服務。近年來，該集團以城市配套服務商為戰(zhàn)略定位，秉承“為普通人蓋好房子，蓋有人用的房子”的理念，在鞏固核心業(yè)務優(yōu)勢的基礎上，積極拓展和城市配套服務相關的消費地產(chǎn)、產(chǎn)業(yè)地產(chǎn)等地產(chǎn)衍生業(yè)務。萬科財務狀況良好，現(xiàn)金流比較充足，償債能力、盈利能力等情況也較為可觀。

萬科營改增涉及的稅種主要有營業(yè)稅（營改增后為增值稅）、城市維護建設稅、教育費附加、企業(yè)所得稅等等。因此接下來將從這四種稅的角度，分析萬科營改增前后稅負變化情況。萬科主要稅種及適用的稅率如表1所示：

二、營改增對房地產(chǎn)企業(yè)稅額的影響

從這張表可以看出，隨著可抵扣進項稅率的提高，企業(yè)在營改增后承擔的稅負總額也越來越小。當可抵扣進項稅率為6%時，萬科承擔的流轉稅稅負有所降低，城市維護建設稅以及教育費附加的稅負也相應地下降了，但由于增值稅的對應科目是“應交稅費”，其無法在企業(yè)的利潤總額中直接扣除，而營業(yè)稅的對應科目是“營業(yè)稅金及附加”，因而征收營業(yè)稅會導致企業(yè)的利潤總額減少，所以營改增后，企業(yè)所得稅稅負總額會增加。萬科由于企業(yè)所得稅稅負增加較多，導致企業(yè)的稅負總額在營改增后并沒有減少，反而有所增加，此時營改增沒有為萬科帶來減稅的利好。當可抵扣進項稅率為11%時，也是同樣的情況。但是當可抵扣進項稅率達到17%時，萬科營改增后承擔的稅負總額下降了，這說明營改增是可以降低企業(yè)承擔的稅負的，但是前提是企業(yè)必須取得盡可能多的可抵扣的進項稅稅額，企業(yè)可以通過一系列的計算，在這之中找到一個可抵扣進項稅率的無差別平衡點，對于萬科2015年來說，這個平衡點應該是位于11%-17%之間。只要企業(yè)的可抵扣進項稅率大于這個無差別平衡點，那么營改增是能給企業(yè)帶來減稅的好處的。

通過對2016年的數(shù)據(jù)進行分析，可以得出與2015年類似的結論，隨著可抵扣進項稅率的提高，企業(yè)在營改增后承擔的稅負總額越來越小。當可抵扣進項稅率達到17%時，萬科營改增后承擔的稅負總額下降了。對2017年的數(shù)據(jù)處理過程也類似于2015年和2016年，結果也與2015年和2016年相近，為簡潔起見，此處不再贅述。

三、營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的會計處理影響

（一）營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的賬務處理影響

增值稅屬于價外稅，而營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，二者在會計上的賬務處理是不同的，相對而言，營業(yè)稅的賬務處理較增值稅的賬務處理來說更簡單一些。因為營業(yè)稅所涉及的科目主要是兩個——“營業(yè)稅金及附加”“應交稅費—應交營業(yè)稅”，而增值稅所涉及的科目“應交稅費”下有“應交稅費—應交增值稅”“應交稅費—未交增值稅”等一些二級科目，在有些二級科目下還有很多三級科目，如“應交稅費—應交增值稅”科目下有進項稅額、銷項稅額、進項稅額轉出、已交稅金、轉出多交增值稅、轉出未交增值稅、出口退稅等等。涉及的明細科目越多，會計賬務上的處理就越復雜。營改增前后房地產(chǎn)企業(yè)賬務處理上的差別如下所示：

營改增前：

①購入原材料、固定資產(chǎn)、勞務等時：

借：原材料/在建工程/固定資產(chǎn)/生產(chǎn)成本

貸：銀行存款等

②銷售房地產(chǎn)時：

借：應收賬款/銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費—應交營業(yè)稅

同時結轉相應成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

營改增后，如果屬于一般納稅人，并且能取得增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證：

①購入原材料、固定資產(chǎn)、勞務等時：

借：原材料/在建工程/固定資產(chǎn)/生產(chǎn)成本

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

②銷售房地產(chǎn)時：

借：應收賬款/銀行存款

貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

主營業(yè)務收入

同時結轉相應成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

如果屬于小規(guī)模納稅人，那么采用簡易計稅方法：

①購入原材料、固定資產(chǎn)、勞務等時：

借：原材料/在建工程/固定資產(chǎn)/生產(chǎn)成本

貸：銀行存款等

②銷售房地產(chǎn)時：

借：應收賬款/銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

同時結轉相應成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

四、營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的財務報表影響

首先，營改增屬于稅法上的變更，從會計的角度來看屬于會計政策變更，它屬于“法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策”的范圍，這種情況是指按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)應按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策。會計政策的變更有兩種核算方法，分別為追溯重述法和未來適用法，前者視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，將變更的累積影響數(shù)調整列報前期最早期初留存收益。后者則將變更后的政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易事項。如果滿足采用追溯重述法的條件，可采用該方法，若不滿足，則可采用未來適用法。

其次，從具體的三張報表的角度考慮，對于資產(chǎn)負債表而言，營改增會對資產(chǎn)負債表中的項目產(chǎn)生影響，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅，這就會導致營改增后固定資產(chǎn)的金額比營改增前小，因為此時已經(jīng)將進項稅額從固定資產(chǎn)金額中剔除了。

對于利潤表而言，一方面，營改增后營業(yè)收入的金額會比營改增前小，因為營改增前營業(yè)稅是包含在營業(yè)收入里的，而營改增后的營業(yè)收入是不含稅收入；另一方面，營改增后營業(yè)稅金及附加科目的金額相對營改增前也會減小，因為營業(yè)稅的對應科目是營業(yè)稅金及附加，但是增值稅并不計入營業(yè)稅金及附加科目。

對于現(xiàn)金流量表而言，營改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)按照5%的營業(yè)稅稅率繳納預售房地產(chǎn)預售額的營業(yè)稅，營改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)要按照11%的增值稅稅率繳納預售房地產(chǎn)預售額的銷項稅額，雖然增值稅的進項稅額可以用來抵扣銷項稅額，但是兩者存在時間差，即增值稅的進項與銷項不匹配，銷項稅在前，而可抵扣的進項稅則在后。這樣就會導致營改增之后，企業(yè)在繳納房地產(chǎn)預售額的稅額時有了更多的現(xiàn)金流出，加大了房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金周轉難度，加劇房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張的情況。

五、結論與建議

1.做好稅收籌劃工作

房地產(chǎn)企業(yè)應及時關注國家稅務總局發(fā)布的相關營改增信息，按照相關規(guī)定正確進行稅收籌劃工作。比如企業(yè)可以從可抵扣進項稅額這個角度入手，通過調整企業(yè)選擇開發(fā)的房地產(chǎn)項目的方向，或者轉變企業(yè)的一些業(yè)務模式，增加企業(yè)的可抵扣進項稅額，以此來降低房地產(chǎn)企業(yè)承擔的稅負。

2.完善對增值稅專用發(fā)票的管理

增值稅專用發(fā)票的取得對于房地產(chǎn)企業(yè)來說至關重要，因為它決定了企業(yè)能否進行增值稅進項稅額的抵扣，因此房地產(chǎn)企業(yè)必須要盡力做好增值稅專用發(fā)票的管理工作，建立完善的增值稅專用發(fā)票管理制度。具體來看，首先，企業(yè)在取得增值稅專用發(fā)票時，要對專用發(fā)票按照相關規(guī)定進行認證和鑒定，防止取得偽造的或者虛開的發(fā)票，否則的話，就不能用來抵扣銷項稅額，影響到企業(yè)的稅負；其次，房地產(chǎn)企業(yè)自身在開具增值稅專用發(fā)票時，也要按照相關制度規(guī)定進行，保持謹慎，不能虛開發(fā)票。

3.加強對財務人員的培訓

前文提到過，由于營業(yè)稅和增值稅存在很大的不同，后者相對于前者而言在會計核算，賬務處理，稅收計算等方面都更加復雜，因此對財務人員就提出了更加高的要求。站在財務人員的角度，財務人員自身必須要及時學習與增值稅相關的知識，以應對房地產(chǎn)企業(yè)在增值稅方面的一些賬務處理工作、納稅申報等等；站在房地產(chǎn)企業(yè)的角度，企業(yè)應當多多組織對本企業(yè)財務人員的培訓活動，特別是與營改增相關的培訓，提供客觀條件以提升財務人員的專業(yè)素養(yǎng)和能力。同時也應該積極地宣傳與營改增相關的內(nèi)容，使得財務人員更加重視營改增。

4.正確選擇供應商

企業(yè)上游的供應商的選擇對于房地產(chǎn)企業(yè)來說非常關鍵，這在一定程度上決定了房地產(chǎn)企業(yè)能否取得增值稅專用發(fā)票以進行進項稅額的抵扣。因此房地產(chǎn)企業(yè)應該合理選擇其供應商，在做出選擇時，不僅僅要考慮到供應商提供材料的價格，還應當盡量選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應商，即增值稅一般納稅人，獲取更多的符合規(guī)范的增值稅專用發(fā)票。如果實在難以取得增值稅專用發(fā)票，則應盡量在材料價格上獲取更多的好處。

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