PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)期的會(huì)計(jì)核算探討

張興軍

[摘 要]近年來(lái)PPP項(xiàng)目日益增多，在項(xiàng)目實(shí)踐中作為社會(huì)資本一方，不同PPP項(xiàng)目權(quán)利義務(wù)的實(shí)質(zhì)性差異性，使之面臨日常會(huì)計(jì)核算上一系列的問(wèn)題。文章以LQ公司PPP類項(xiàng)目為藍(lán)本，對(duì)PPP類項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)期的項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析探討。

[關(guān)鍵詞]PPP項(xiàng)目;建設(shè)運(yùn)營(yíng)期;會(huì)計(jì)核算

[中圖分類號(hào)]F285

PPP（Public-Private Partnership），即政府和社會(huì)資本合作模式，是在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域基于合同建立一種合作關(guān)系，主要是為了利用市場(chǎng)機(jī)制合理分配風(fēng)險(xiǎn)，減少政府的財(cái)政支出，降低企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)。由于社會(huì)資本具有融資、運(yùn)營(yíng)管理方面的明顯優(yōu)勢(shì)， PPP項(xiàng)目在近年來(lái)被逐步并日益廣泛地運(yùn)用到公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)領(lǐng)域。PPP項(xiàng)目成為政府改善公共設(shè)施、提供高品質(zhì)公共服務(wù)戰(zhàn)略的重要組成部分。

LQ公司是一家以建筑施工業(yè)為主業(yè)的上市公司，近年來(lái)PPP項(xiàng)目日益增多，在項(xiàng)目實(shí)踐中作為社會(huì)資本一方，不同PPP項(xiàng)目權(quán)利義務(wù)的實(shí)質(zhì)性差異性，使之面臨日常會(huì)計(jì)核算上一系列的問(wèn)題。文章以該公司PPP類項(xiàng)目為藍(lán)本，對(duì)PPP類項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)期的項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析探討。

1 PPP項(xiàng)目基本情況介紹

1.1 國(guó)家政策背景

2014年9月發(fā)布的《關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)金〔2014〕76號(hào)文），PPP需要重點(diǎn)關(guān)注城市基礎(chǔ)建設(shè)和公共服務(wù)領(lǐng)域。2014年11月發(fā)布《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）》（財(cái)金〔2014〕113號(hào)文），按照社會(huì)資本的風(fēng)險(xiǎn)程度和參與程度，PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式分為：委托運(yùn)營(yíng)（O&M）、管理合同（MC）、建設(shè)運(yùn)營(yíng)移交（BOT）、轉(zhuǎn)讓運(yùn)營(yíng)移交（TOT）、改建運(yùn)營(yíng)移交（ROT）、建設(shè)擁有運(yùn)營(yíng)（BOO）。2015年5月發(fā)布的《關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣政府和社會(huì)資本合作模式指導(dǎo)意見的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2015〕42號(hào)文）將范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。

1.2 PPP項(xiàng)目核算的政策依據(jù)

PPP安排涉及的會(huì)計(jì)核算通常較為復(fù)雜。具體核算指引是依據(jù)我國(guó)財(cái)政部于2008年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》。該解釋明確了在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下BOT業(yè)務(wù)的核算。另外，還可參考《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)安排》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第29號(hào)——服務(wù)特許權(quán)：披露》中的相關(guān)規(guī)定。但是，由于PPP項(xiàng)目因?yàn)檫\(yùn)作方式的具體安排不同會(huì)使實(shí)際核算更為煩瑣。在實(shí)際核算中，要結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)具體內(nèi)容和企業(yè)實(shí)際，靈活運(yùn)用。

1.3 公司PPP項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀

截至2018年5月底，LQ公司目前中標(biāo)PPP類項(xiàng)目19個(gè)，投資總額123.8億元，已成立PPP項(xiàng)目公司16個(gè)，3個(gè)投資項(xiàng)目已中標(biāo)或簽訂投資協(xié)議。所投資的項(xiàng)目主要集中在市政設(shè)施、河道治理和市政道路等PPP類項(xiàng)目。所采用的運(yùn)作方式主要為BOT方式。

2 PPP項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流程及會(huì)計(jì)核算

2.1 PPP項(xiàng)目流程簡(jiǎn)介

財(cái)政部2014年1月發(fā)布的113號(hào)文《操作指南》中列示了PPP項(xiàng)目的操作流程圖，PPP項(xiàng)目包括項(xiàng)目識(shí)別、項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購(gòu)、項(xiàng)目執(zhí)行和項(xiàng)目移交五個(gè)階段。

文章所要探討的會(huì)計(jì)核算主要集中在項(xiàng)目執(zhí)行階段。即從成立項(xiàng)目公司完成社會(huì)資本融資到進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)以及后期運(yùn)營(yíng)維護(hù)直至項(xiàng)目移交整個(gè)過(guò)程。

2.2 公司PPP項(xiàng)目回報(bào)機(jī)制的選擇

目前，公司PPP類項(xiàng)目的運(yùn)作方式均為BOT方式，即社會(huì)資本方承擔(dān)新建項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、建造、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)職責(zé)，合同期滿后項(xiàng)目資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利等移交給政府的項(xiàng)目運(yùn)作方式。通過(guò)政府或使用者付費(fèi)向社會(huì)資本支付，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)資本投資運(yùn)營(yíng)回報(bào)。

目前公司所投資的項(xiàng)目集中于市政設(shè)施、河道治理和市政道路等PPP類項(xiàng)目，此類項(xiàng)目均是政府無(wú)法授予特許服務(wù)權(quán)利（不具備收益性）的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，項(xiàng)目主要的回報(bào)方式是政府付費(fèi)方式。即項(xiàng)目合同約定項(xiàng)目有關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件自政府收取確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。社會(huì)資本（或項(xiàng)目公司）能夠使用的項(xiàng)目建造對(duì)價(jià)確認(rèn)模式為金融資產(chǎn)模式。

2.3 項(xiàng)目執(zhí)行階段項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算處理

LQ公司在中標(biāo)PPP類項(xiàng)目后，根據(jù)與政府方簽訂的合同，適時(shí)成立項(xiàng)目公司，按合同約定比例注入資本金。相關(guān)項(xiàng)目的建設(shè)均由LQ公司所屬子公司承擔(dān)項(xiàng)目建設(shè)，按照相關(guān)建造合同收入準(zhǔn)則的約定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?，F(xiàn)主要就項(xiàng)目公司成立后的會(huì)計(jì)核算做相應(yīng)的探討。

第一，成立項(xiàng)目公司。為確保風(fēng)險(xiǎn)隔離、財(cái)務(wù)核算獨(dú)立、稅收征管和政府監(jiān)督，PPP項(xiàng)目交易結(jié)構(gòu)通常設(shè)計(jì)為，由新成立的項(xiàng)目公司具體執(zhí)行項(xiàng)目運(yùn)作，項(xiàng)目公司主要的組織形式是有限責(zé)任公司制。項(xiàng)目公司成立時(shí)，社會(huì)資本及政府授權(quán)投資單位需要按照合同約定投入資本金。

第二，項(xiàng)目公司融資。項(xiàng)目公司成立后，根據(jù)項(xiàng)目合同約定的融資結(jié)構(gòu)，社會(huì)資本（和政府授權(quán)投資單位）注入資本金，其后，項(xiàng)目公司與相關(guān)金融機(jī)構(gòu)商討融資核心框架的條件、授信審批意見并簽署各項(xiàng)融資合同。

第三，項(xiàng)目建設(shè)期。分析目前公司的PPP項(xiàng)目，所成立的PPP項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目設(shè)施均不具有使用控制權(quán)，不能夠作為項(xiàng)目公司本身的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)來(lái)做賬務(wù)處理。公司的PPP項(xiàng)目公司均是按照合同約定在一定期限內(nèi)無(wú)條件自政府收取可確定的現(xiàn)金。即，項(xiàng)目公司所采用的項(xiàng)目建造對(duì)價(jià)確認(rèn)模式為金融資產(chǎn)模式，項(xiàng)目公司需要確認(rèn)金融資產(chǎn)。詳見表1。

第四，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期。項(xiàng)目建設(shè)完工、試運(yùn)行結(jié)束完成終驗(yàn)之后，將進(jìn)入正式運(yùn)營(yíng)階段。項(xiàng)目公司作為運(yùn)營(yíng)主體，向外提供公共服務(wù)，通常由社會(huì)資本負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)管理。PPP公司在正式運(yùn)營(yíng)過(guò)程中收回的款項(xiàng)中可能包括兩部分：運(yùn)營(yíng)產(chǎn)品/服務(wù)的對(duì)價(jià)和前期建造階段形成的對(duì)價(jià)。在路橋股份PPP項(xiàng)目公司中金融資產(chǎn)模式下，運(yùn)營(yíng)期的收款不僅包含已經(jīng)確認(rèn)的建造服務(wù)的對(duì)價(jià)（建造成本和建造毛利），還包含項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間提供產(chǎn)品/服務(wù)的對(duì)價(jià)（運(yùn)營(yíng)成本和運(yùn)營(yíng)毛利）。政府一般會(huì)采用可用性付費(fèi)和運(yùn)營(yíng)績(jī)效付費(fèi)方式。

3? PPP項(xiàng)目特殊事項(xiàng)的處理

3.1 項(xiàng)目公司建設(shè)期的管理類費(fèi)用處理

PPP項(xiàng)目在建設(shè)期間，政府方對(duì)于項(xiàng)目公司在建設(shè)期間發(fā)生的管理類費(fèi)用有明確的約定并列入總投資預(yù)算的，且在后期政府付費(fèi)范圍內(nèi)的，可以計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款。

按照財(cái)政部2016年7月6日印發(fā)的《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財(cái)建〔2016〕504號(hào)文）：第五條：“項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)是指項(xiàng)目建設(shè)單位從項(xiàng)目籌建之日起至辦理竣工財(cái)務(wù)決算之日止發(fā)生的管理性質(zhì)的支出。包括，不在原單位發(fā)工資的工作人員工資及相關(guān)費(fèi)用、辦公費(fèi)、辦公場(chǎng)地租用費(fèi)、差旅交通費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工具用具使用費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、招募生產(chǎn)工人費(fèi)、技術(shù)圖書資料費(fèi)（含軟件）、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、施工現(xiàn)場(chǎng)津貼、竣工驗(yàn)收費(fèi)和其他管理性質(zhì)開支。項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)條例》，嚴(yán)格控制項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)?！?/p>

第八條：“政府設(shè)立（或授權(quán)）、政府招標(biāo)產(chǎn)生的代建制項(xiàng)目，代建管理費(fèi)由同級(jí)財(cái)政部門根據(jù)代建內(nèi)容和要求，按照不高于本規(guī)定項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)核定，計(jì)入項(xiàng)目建設(shè)成本?！?/p>

3.2 項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)期間項(xiàng)目維修費(fèi)用

項(xiàng)目公司在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，為實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目正常運(yùn)轉(zhuǎn)，通常需要承攬項(xiàng)目設(shè)施的日常維修和維護(hù)以及大修等義務(wù)，以確保項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)產(chǎn)出能力和性能。對(duì)于此類維護(hù)整修義務(wù)，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)該義務(wù)的性質(zhì)、條款和情況，判斷政府是否會(huì)償付項(xiàng)目設(shè)施維護(hù)所需要的支出。

管理環(huán)節(jié)的現(xiàn)金使用狀況，通過(guò)有效的對(duì)比分析，能夠明確政府會(huì)計(jì)制度改革帶來(lái)的影響。另外，做好財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作，還可以推動(dòng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平的提高。

3.2 強(qiáng)化人員專業(yè)素養(yǎng)

政府會(huì)計(jì)制度改革給事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理人員帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)，財(cái)務(wù)管理工作的專業(yè)性和系統(tǒng)性更強(qiáng)，要求財(cái)務(wù)管理人員不僅需要具備財(cái)務(wù)管理的專業(yè)知識(shí)，還必須具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及良好的學(xué)習(xí)能力，確保其能夠盡快消化吸收新政府會(huì)計(jì)制度的相關(guān)要求。面對(duì)新的發(fā)展環(huán)境，事業(yè)單位應(yīng)該重視對(duì)于財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)的培訓(xùn)，促進(jìn)財(cái)務(wù)部門與其他部門的溝通和交流，在提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)的同時(shí)，還必須強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德素質(zhì)的培養(yǎng)。[4]另外，事業(yè)單位應(yīng)該建立起完善的獎(jiǎng)懲制度，利用有效的獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰措施，實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)管理工作的規(guī)范。不僅如此，事業(yè)單位還應(yīng)該做好自身的文化建設(shè)，在內(nèi)部營(yíng)造出良好的環(huán)境和氛圍，逐步構(gòu)建起一支高素質(zhì)、專業(yè)化的財(cái)務(wù)管理人員隊(duì)伍。

3.3 改善財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)于事業(yè)單位的影響十分巨大，在優(yōu)化財(cái)務(wù)管理模式的同時(shí)，也能夠進(jìn)一步推進(jìn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的科學(xué)化、規(guī)范化。在實(shí)踐中，事業(yè)單位可以借鑒企業(yè)管理財(cái)務(wù)活動(dòng)的方式，如平衡記分卡、杜邦分析法等，當(dāng)然，事業(yè)單位必須充分考慮自身與企業(yè)之間的差異，從實(shí)際情況出發(fā)進(jìn)行借鑒，避免盲目照搬的情況，確保財(cái)務(wù)管理模式和財(cái)務(wù)管理流程都能夠得到有效應(yīng)用，不斷提高自身財(cái)務(wù)管理的決策水平，保證財(cái)務(wù)管理的效果，有效提高財(cái)政資金使用效率，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。[5]

4 結(jié) 論

總而言之，新時(shí)期，政府會(huì)計(jì)制度的改革可以說(shuō)是社會(huì)發(fā)展的必然要求，同時(shí)也是事業(yè)單位對(duì)自身財(cái)務(wù)管理工作進(jìn)行優(yōu)化的需要。政府會(huì)計(jì)制度改革不僅給事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。從事業(yè)單位的角度看，想要更好地應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革帶來(lái)的影響，必須采取有效措施來(lái)對(duì)自身的財(cái)務(wù)管理工作進(jìn)行改善，使得服務(wù)公眾的職能可以充分發(fā)揮出來(lái)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]吳志強(qiáng).關(guān)于政府會(huì)計(jì)制度改革及其對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的影響分析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018（35）：42，44.

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[5]孫百蘭.政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的影響分析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018（32）：34，36.