整體轉(zhuǎn)讓未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅問題分析

●宋 燕 王家國

一、引言

房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期長，銷售模式多樣，多個(gè)項(xiàng)目滾動(dòng)開發(fā)，成本核算復(fù)雜，涉及稅種多，其中土地增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)重要的稅種，對(duì)征納雙方而言都是很重要的。1993年12月13日國務(wù)院發(fā)布了 《土地增值稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。土地增值稅征管及計(jì)算都比較復(fù)雜，成本扣除項(xiàng)目多，尤其是從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計(jì)扣除的規(guī)定在實(shí)際工作中仍存在有待明確的地方。

隨著國地稅合并推進(jìn)，部分原地方稅務(wù)局對(duì)于先前制定的地方性稅收政策進(jìn)行廢止或者條款作廢，關(guān)于土地增值稅政策比較有代表性的是 《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于明確財(cái)產(chǎn)行為稅若干具體政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)〔2010〕176號(hào)）及 《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》（青地稅函〔2009〕47號(hào)），這兩個(gè)文件中對(duì)未竣工項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓后進(jìn)行后續(xù)開發(fā)再銷售時(shí)土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)進(jìn)行了明確規(guī)定。但隨著文件的廢止，在實(shí)際工作中該如何操作，很多房地產(chǎn)企業(yè)及稅務(wù)中介在業(yè)務(wù)處理上與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在一定分歧。

在稅企溝通中，不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)此問題予以不同的回答，有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為根據(jù)有利納稅人的原則，加計(jì)扣除屬于稅收優(yōu)惠政策，其目的在于支持行業(yè)發(fā)展，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，尤其房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)系到社會(huì)的各個(gè)神經(jīng)系統(tǒng)，應(yīng)該放寬土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)；有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為如果放寬土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)通過多次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)未竣工項(xiàng)目，增大每次扣除基數(shù)，如此操作會(huì)造成稅基侵蝕、國家稅收流失。由于各個(gè)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于整體轉(zhuǎn)讓未竣工的房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在處于不同主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的情況下，開發(fā)類似的房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)其土地增值稅稅收負(fù)擔(dān)不同，造成企業(yè)橫向不公平。

本文將從整體轉(zhuǎn)讓未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓方和購買方兩個(gè)角度分別探討土地增值稅加計(jì)扣除問題，具體分析不同情形下該如何確定土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)。

二、土地增值稅清算加計(jì)扣除及加計(jì)扣除基數(shù)的規(guī)定

（一）國家層面的政策規(guī)定

1、土地增值稅清算政策規(guī)定。依據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)在達(dá)到相關(guān)稅收法律規(guī)定的條件時(shí)需要進(jìn)行土地增值稅清算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托稅務(wù)中介進(jìn)行土地增值稅匯算清繳的鑒定，進(jìn)行納稅申報(bào)，繳納稅款。土地增值稅清算的條件有主動(dòng)條件和被動(dòng)條件兩種情況。主動(dòng)條件是指納稅人達(dá)到相應(yīng)條件時(shí)要主動(dòng)進(jìn)行土地增值稅清算，其中第二條規(guī)定為房地產(chǎn)項(xiàng)目為竣工決算但整體轉(zhuǎn)讓的。被動(dòng)條件是指納稅人達(dá)到相應(yīng)條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。

2、土地增值稅清算中加計(jì)扣除的政策規(guī)定?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》（國務(wù)院138號(hào)令）第六條第五項(xiàng)有其他扣除項(xiàng)目的規(guī)定?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部〔1995〕6號(hào)）第七條第六項(xiàng)進(jìn)行了明確：對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按取得土地的成本和開發(fā)成本的金額之和，加計(jì)20%的扣除。

國家稅務(wù)總局 《土地增值稅宣傳提綱》（國稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)）對(duì)購進(jìn)不同土地類型及房地產(chǎn)開發(fā)建造后進(jìn)行出售的加計(jì)扣除問題作了明確。提綱具體規(guī)定如下：為了抑制炒買炒賣地皮的行為，對(duì)于取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，沒有進(jìn)行開發(fā)就轉(zhuǎn)讓的，在計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣地價(jià)款、相關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓中繳納的稅金。即扣除成本=地價(jià)款（含取得土地時(shí)相關(guān)費(fèi)用）+轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅金。

為了鼓勵(lì)更多資金投向真正的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，轉(zhuǎn)讓的土地如果是“熟地”即在“生地”的基礎(chǔ)上投入資金進(jìn)行了基本開發(fā)，計(jì)算其土地增值稅的增值額時(shí)，允許扣除地價(jià)款、相關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。即扣除成本=地價(jià)款（含取得土地時(shí)相關(guān)費(fèi)用）+開發(fā)成本+轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅金+開發(fā)成本×20%。

對(duì)于取得土地使用權(quán)后從事房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)建造的，在計(jì)算該項(xiàng)目土地增值稅的增值額時(shí)，允許扣除地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)的有關(guān)稅金，并允許加計(jì)20%的扣除。即扣除成本=地價(jià)款（含取得土地時(shí)相關(guān)費(fèi)用）+開發(fā)成本+開發(fā)費(fèi)用+轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅金+（土地價(jià)款+開發(fā)成本）×20%。

國家稅務(wù)總局 《土地增值稅宣傳提綱》（國稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)）中對(duì)于從事房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)建造的情況是否包括進(jìn)行了部分建造，并未竣工就轉(zhuǎn)讓的情況，在該宣傳提綱中并未體現(xiàn)。現(xiàn)實(shí)中存在整體轉(zhuǎn)讓未竣工項(xiàng)目的情況，有部分地方對(duì)該轉(zhuǎn)讓行為中土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)作出過具體規(guī)定。

（二）部分地方對(duì)于整體轉(zhuǎn)讓未竣工項(xiàng)目土地增值稅清算中加計(jì)扣除基數(shù)的確定

不同地方在受讓方取得整體未竣工項(xiàng)目進(jìn)行后續(xù)開發(fā)、竣工后再轉(zhuǎn)讓行為中土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)的問題有兩種不同的觀點(diǎn)。

1、以購買價(jià)和后續(xù)開發(fā)成本為基數(shù)加計(jì)扣除規(guī)定。原青島市地方稅務(wù)局在 《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》中規(guī)定：購買未竣工項(xiàng)目后繼續(xù)開發(fā)再轉(zhuǎn)讓的其土地增值稅加計(jì)扣除的基數(shù)為取得未竣工房地產(chǎn)所支付的價(jià)款和改良開發(fā)未竣工房地產(chǎn)成本的兩項(xiàng)之和，并按20%進(jìn)行加計(jì)扣除。原湖北省地方稅務(wù)局在《關(guān)于明確財(cái)產(chǎn)行為稅若干具體政策問題的通知》中規(guī)定：對(duì)于購入在建項(xiàng)目后再開發(fā)進(jìn)行銷售的情形，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)應(yīng)視同房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)行為，可適用加計(jì)20%扣除的規(guī)定。原新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局在《關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告》中規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買在建房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，繼續(xù)投入資金進(jìn)行后續(xù)建設(shè)，在其達(dá)到銷售條件時(shí)進(jìn)行商品房銷售的，該企業(yè)購買的在建項(xiàng)目所支付的價(jià)款允許加計(jì)20%扣除。以上地方規(guī)定均已失效，其中青島有新文件對(duì)該行為如何加計(jì)扣除進(jìn)行規(guī)定，湖北和新疆并未有后續(xù)文件。

2、以后續(xù)開發(fā)成本為基數(shù)加計(jì)扣除規(guī)定。原青島市地方稅務(wù)局在《關(guān)于貫徹落實(shí)〈山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法〉若干問題的公告》中規(guī)定：整體購買未竣工的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目投入資金繼續(xù)建設(shè)后轉(zhuǎn)讓，加計(jì)改良開發(fā)未竣工房地產(chǎn)成本的20%。原浙江省地方稅務(wù)局 《關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告》中規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得整體未竣工項(xiàng)目后繼續(xù)投入資金進(jìn)行后續(xù)建設(shè)并完工再銷售的，明確規(guī)定外購未竣工項(xiàng)目價(jià)款不作為加計(jì)扣除的基數(shù)，只能按照后續(xù)開發(fā)成本加計(jì)扣除20%。此外，原寧波市地方稅務(wù)局及濟(jì)寧市地方稅務(wù)局也有類似規(guī)定及回答。

三、對(duì)于整體轉(zhuǎn)讓未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)土地增值稅加計(jì)扣除的存在問題及不同觀點(diǎn)

（一）購買方取得未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目的不同情況概述

所謂未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目是指已進(jìn)入實(shí)質(zhì)施工階段但尚未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目或其他建設(shè)項(xiàng)目，本文對(duì)于部分轉(zhuǎn)讓的未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目不予考慮。根據(jù)購買方對(duì)未竣工項(xiàng)目的不同處理，有以下分類：

1、購買方對(duì)未竣工項(xiàng)目進(jìn)行了完全拆除。購買方取得未竣工項(xiàng)目的目的是為了獲取土地使用權(quán)，在取得未竣工項(xiàng)目后對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行完全拆除，再根據(jù)需要重新開發(fā)設(shè)計(jì)。

2、購買方對(duì)未竣工項(xiàng)目進(jìn)行了重新規(guī)劃設(shè)計(jì)等實(shí)質(zhì)性改動(dòng)。購買方取得未竣工項(xiàng)目后進(jìn)行了規(guī)劃、設(shè)計(jì)、施工等實(shí)質(zhì)性的整體更改，雖保留了原項(xiàng)目的部分結(jié)構(gòu)，但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了改變且符合其正常的商業(yè)目的。

3、購買方在未竣工項(xiàng)目的基礎(chǔ)上進(jìn)行開發(fā)。購買方在取得未竣工項(xiàng)目后并未作實(shí)質(zhì)性改變，而是在原項(xiàng)目的基礎(chǔ)上進(jìn)行深度開發(fā)。比如轉(zhuǎn)讓方在處置前完成了前段部分開發(fā)，購買方取得未竣工項(xiàng)目后完成后段部分開發(fā)，以此完成整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目。

下文為了便于表述，轉(zhuǎn)讓方處置未竣工項(xiàng)目環(huán)節(jié)稱之為環(huán)節(jié)一，購買方后續(xù)開發(fā)未竣工項(xiàng)目再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稱之為環(huán)節(jié)二。

（二）現(xiàn)行政策中對(duì)整體轉(zhuǎn)讓未竣工項(xiàng)目土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)存在的問題

部分地方試圖去梳理清楚整體轉(zhuǎn)讓未竣工項(xiàng)目兩環(huán)節(jié)中土地增值稅加計(jì)扣除的問題，但依然存在很多問題。

1、國家層面的稅收政策規(guī)定不明確?，F(xiàn)行的稅收法規(guī)中對(duì)于兩個(gè)環(huán)節(jié)的土地增值稅清算中加計(jì)扣除，國家層面的規(guī)定并沒有進(jìn)行明確。在《土地增值稅宣傳提綱》中對(duì)于扣除項(xiàng)目的規(guī)定僅從生地、熟地及房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目三個(gè)類型進(jìn)行闡釋，并且對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)程度、是否包括未竣工項(xiàng)目等沒有明確說明。不同地區(qū)對(duì)于環(huán)節(jié)一中，土地增值稅清算時(shí)扣除基數(shù)有不同理解，其根源就在于國家層面的稅收政策規(guī)定不明確。

2、各個(gè)地方規(guī)定未區(qū)分具體情況。有部分地方對(duì)于環(huán)節(jié)二的土地增值稅清算中加計(jì)扣除有明確規(guī)定。隨著部分地區(qū)環(huán)節(jié)二 “以購買價(jià)和后續(xù)開發(fā)成本為基數(shù)加計(jì)扣除”相應(yīng)規(guī)定廢止，現(xiàn)行規(guī)定中環(huán)節(jié)二“以后續(xù)開發(fā)成本為基數(shù)加計(jì)扣除”為主流做法。但并未對(duì)購買方取得未竣工項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)分對(duì)待，更多認(rèn)為購買方取得未竣工項(xiàng)目是為在此基礎(chǔ)上繼續(xù)開發(fā)。

3、執(zhí)行口徑的不一致導(dǎo)致稅負(fù)不公。國家層面沒有明確的稅收政策，不同地區(qū)對(duì)于該事項(xiàng)的具體規(guī)定又有所不同，當(dāng)不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在不同地區(qū)開發(fā)項(xiàng)目，在銷售價(jià)格相同，成本費(fèi)用相同的情況下，加計(jì)扣除的基數(shù)不同，從而使加計(jì)扣除數(shù)不同，最終繳納的土地增值稅額也不同，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅負(fù)不公。

4、不明確的政策增大稅務(wù)部門風(fēng)險(xiǎn)。政策不明確，導(dǎo)致不同理解、不同口徑，部分房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為只要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)處好關(guān)系，就可以使用更寬松的稅收政策，在此思想驅(qū)使下部分企業(yè)可能就會(huì)通過不正當(dāng)手段爭取更好的政策。長此以往，部分稅務(wù)干部就會(huì)“犯錯(cuò)誤”，加大了稅務(wù)部門的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）對(duì)于各環(huán)節(jié)土地增值稅現(xiàn)行加計(jì)扣除的不同觀點(diǎn)

目前業(yè)界對(duì)于兩環(huán)節(jié)中如何加計(jì)扣除有以下幾種觀點(diǎn)：

1、觀點(diǎn)一，環(huán)節(jié)一以開發(fā)成本為加計(jì)扣除基數(shù)，環(huán)節(jié)二以購買價(jià)和后續(xù)開發(fā)成本為加計(jì)扣除基數(shù)。目前有部分稅務(wù)部門在具體執(zhí)行環(huán)節(jié)一征稅時(shí)采用此種方法，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓未竣工工程并未完成整個(gè)工程建設(shè)，應(yīng)參考熟地轉(zhuǎn)讓的做法，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)中以開發(fā)成本為加計(jì)扣除的基數(shù)，而土地成本不能作為加計(jì)扣除基數(shù)。由于環(huán)節(jié)一未加計(jì)扣除土地成本，所以環(huán)節(jié)二應(yīng)以購買價(jià)和后續(xù)開發(fā)成本為加計(jì)扣除基數(shù)。

2、觀點(diǎn)二，環(huán)節(jié)一以取得土地的成本和開發(fā)成本為加計(jì)扣除基數(shù)，環(huán)節(jié)二以后續(xù)開發(fā)成本為加計(jì)扣除基數(shù)。此觀點(diǎn)認(rèn)為土地不能重復(fù)作為土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)，是大家目前比較認(rèn)可的觀點(diǎn)。環(huán)節(jié)一已經(jīng)把土地成本和已經(jīng)發(fā)生的開發(fā)成本作為土地增值稅加計(jì)扣除的基數(shù)，環(huán)節(jié)二就不應(yīng)該將其再次作為扣除基數(shù)，所以在環(huán)節(jié)二應(yīng)以后續(xù)開發(fā)成本為加計(jì)扣除基數(shù)。

3、觀點(diǎn)三，環(huán)節(jié)一以取得土地的成本和開發(fā)成本為加計(jì)扣除基數(shù)，環(huán)節(jié)二以購買價(jià)和后續(xù)開發(fā)成本為加計(jì)扣除基數(shù)。此觀點(diǎn)認(rèn)為兩個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)視同兩個(gè)不同開發(fā)項(xiàng)目。對(duì)轉(zhuǎn)讓方而言，房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)已經(jīng)結(jié)束；對(duì)受讓方而言，房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)剛剛開始。作為兩個(gè)獨(dú)立的納稅主體，均應(yīng)享受同等土地增值稅待遇，以體現(xiàn)稅法的公平原則。因此，兩環(huán)節(jié)均可以把土地成本作為土地增值稅加計(jì)扣除的基數(shù)，且環(huán)節(jié)二以購買價(jià)和后續(xù)開發(fā)成本為加計(jì)扣除基數(shù)。

4、觀點(diǎn)四，環(huán)節(jié)一和環(huán)節(jié)二合并繳納土地增值稅，以取得土地的成本和兩環(huán)節(jié)的開發(fā)成本為加計(jì)扣除基數(shù)。此觀點(diǎn)認(rèn)為繼續(xù)開發(fā)未竣工項(xiàng)目，與前環(huán)節(jié)的開發(fā)是同一個(gè)項(xiàng)目，應(yīng)該把該項(xiàng)目作為一個(gè)整體，進(jìn)行整體交稅，所以合并繳納土地增值稅，已取得的土地成本和兩環(huán)節(jié)的開發(fā)成本為加計(jì)扣除的基數(shù)。

表1 四種觀點(diǎn)下加計(jì)扣除基數(shù)的不同規(guī)定

四、四種觀點(diǎn)下土地增值稅加計(jì)扣除問題的分析

（一）四種觀點(diǎn)下的稅負(fù)測算

為更好地對(duì)四種不同觀點(diǎn)進(jìn)行分析，現(xiàn)假設(shè)廣廈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于資金等各方面的原因無法繼續(xù)開發(fā)其項(xiàng)目，現(xiàn)將其未竣工的房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給另外一家安得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，安得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)后續(xù)投入資金，完工再全部轉(zhuǎn)讓，在此情形下測算四種不同觀點(diǎn)下的土地增值稅稅負(fù)。

廣廈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過出讓方式取得一宗土地后進(jìn)行開發(fā)，土地出讓價(jià)10億，開發(fā)成本6億，后以30億將未竣工的房地產(chǎn)項(xiàng)目整體轉(zhuǎn)讓給安得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，后續(xù)開發(fā)成本10億元，再轉(zhuǎn)讓時(shí)全部銷售完成，總共取得60億元銷售收入（不考慮增值稅及城建教育費(fèi)附加、印花稅等稅費(fèi)，開發(fā)費(fèi)用按照10%估算）。

表2 四種觀點(diǎn)下計(jì)算應(yīng)納土地增值稅稅負(fù) （單位：億元）

通過舉例測算，四種觀點(diǎn)下的稅負(fù)存在一定差異，觀點(diǎn)四稅負(fù)最高，為8.79億元；觀點(diǎn)二次之，為6.96億元；觀點(diǎn)一再次之，為5.94億元；觀點(diǎn)三稅負(fù)最低，為5.16億元。

需要說明的是，第一，由于本文只是對(duì)兩環(huán)節(jié)加計(jì)扣除的基數(shù)進(jìn)行討論，所以在測算中開發(fā)費(fèi)用扣除基數(shù)按照“土地成本加開發(fā)成本”或者“購買價(jià)加后續(xù)開發(fā)成本”估算，并未與加計(jì)扣除的基數(shù)進(jìn)行同步討論。第二，環(huán)節(jié)二加計(jì)扣除基數(shù)分析中，采用的是“購買價(jià)”而非“土地成本”，本文認(rèn)為環(huán)節(jié)二中購買價(jià)即為取得土地的成本，尤其是在適用“購買價(jià)加后續(xù)開發(fā)成本”的情況下。

（二）對(duì)于四種觀點(diǎn)的分析

以上四個(gè)觀點(diǎn)中，觀點(diǎn)四可行性不高，如果把環(huán)節(jié)一和環(huán)節(jié)二合并繳納土地增值稅，兩個(gè)環(huán)節(jié)兩個(gè)立項(xiàng)人，誰應(yīng)該是納稅人，稅金在兩個(gè)納稅人之間如何劃分等問題無法解決。最終可能兩個(gè)納稅人互相推諉納稅，增大稅款的征收難度，降低納稅人的納稅遵從度。在此提出觀點(diǎn)四，更多作為參考。

觀點(diǎn)一中環(huán)節(jié)一的處理存在一定問題，根據(jù)土地增值稅相關(guān)政策法規(guī)精神，整體轉(zhuǎn)讓未竣工項(xiàng)目也屬于土地增值稅清算的類型之一，只要符合清算條件，而且是從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，那么就可以在土地增值稅清算時(shí)按照土地成本和開發(fā)成本兩者之和加計(jì)扣除20%。根據(jù)《土地增值稅宣傳提綱》中所提到“對(duì)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計(jì)20%的扣除”，其中僅指出取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造，并未指出其開發(fā)建造的程度如何。未竣工項(xiàng)目只要是從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行開發(fā)建造的，無論是否竣工均應(yīng)該符合加計(jì)扣除的規(guī)定，且加計(jì)扣除的基數(shù)應(yīng)該是取得土地的成本和開發(fā)成本之和。

觀點(diǎn)二和觀點(diǎn)三最大的不同在于環(huán)節(jié)二加計(jì)扣除的基數(shù)。觀點(diǎn)二比較符合土地增值稅制度規(guī)則設(shè)置的初衷，避免了不當(dāng)理解造成稅基侵蝕、稅款流失的情況。尤其是環(huán)節(jié)一完成前期工程，環(huán)節(jié)二在環(huán)節(jié)一的基礎(chǔ)上完成后期工程，如果此時(shí)環(huán)節(jié)二以“購買價(jià)和后續(xù)開發(fā)成本之和”加計(jì)扣除，就會(huì)造成即使不存在后續(xù)開發(fā)，但只要未竣工項(xiàng)目流轉(zhuǎn)一次，土地增值稅的扣除項(xiàng)目金額就會(huì)提高一次的現(xiàn)象，出現(xiàn)濫用“規(guī)則”將某一項(xiàng)目多次轉(zhuǎn)讓不斷增大扣除項(xiàng)目金額的安排。而且通過案例中的稅負(fù)測算，觀點(diǎn)二的土地增值稅稅負(fù)要高于觀點(diǎn)三的稅負(fù)。

觀點(diǎn)二中環(huán)節(jié)二的設(shè)置更多是從避免稅款流失的角度思考，但如果購買方對(duì)未竣工項(xiàng)目進(jìn)行了完全拆除或者進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的重新規(guī)劃設(shè)計(jì)等，環(huán)節(jié)二的加計(jì)扣除依然采用“后續(xù)開發(fā)成本”為基數(shù)就不夠合理，此時(shí)觀點(diǎn)三中環(huán)節(jié)二加計(jì)扣除基數(shù)的確定就較為合理。房地產(chǎn)開發(fā)商取得土地的方式是多樣的，有出讓、轉(zhuǎn)讓、劃撥、拆遷等。依據(jù)我國《城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》規(guī)定：在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的同時(shí)，該土地上的建筑物、其他附著物所有權(quán)隨之轉(zhuǎn)讓。依據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本中，計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本并不影響加計(jì)扣除的基數(shù)，即在拆遷的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將拆遷安置成本作為加計(jì)扣除的基數(shù)。如果購買方未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目為了獲取土地使用權(quán)，此行為也是轉(zhuǎn)讓獲得土地的一種方式，在此情況下環(huán)節(jié)二土地增值稅的加計(jì)扣除基數(shù)應(yīng)用“購買價(jià)加后續(xù)開發(fā)成本之和”更加合理。

五、整體轉(zhuǎn)讓未竣工房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)土地增值稅加計(jì)扣除的建議

（一）環(huán)節(jié)一加計(jì)扣除基數(shù)的建議

環(huán)節(jié)一土地增值稅加計(jì)扣除的基數(shù)應(yīng)為“取得土地的成本和開發(fā)成本之和”，理由在前文已論述。未竣工項(xiàng)目只要是從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行的開發(fā)建造，無論是否竣工均應(yīng)該符合加計(jì)扣除的規(guī)定，加計(jì)扣除的基數(shù)應(yīng)該是以 “取得土地的成本和開發(fā)成本之和”更為合理。

并且根據(jù)各個(gè)地方現(xiàn)行的關(guān)于取得整體未竣工項(xiàng)目后繼續(xù)開發(fā)再轉(zhuǎn)讓的情況下土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)為后續(xù)開發(fā)成本的規(guī)定，如果環(huán)節(jié)一加計(jì)扣除基數(shù)為開發(fā)成本，取得土地的成本未能作加計(jì)扣除基數(shù)會(huì)增大環(huán)節(jié)一土地增值稅的稅收負(fù)擔(dān)，觀點(diǎn)一和觀點(diǎn)二下的環(huán)節(jié)一土地增值稅稅負(fù)對(duì)比可以充分說明。轉(zhuǎn)讓方之所以要整體轉(zhuǎn)讓未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目可能是由于資金問題等，如果稅收負(fù)擔(dān)加大會(huì)使轉(zhuǎn)讓方的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雪上加霜，甚至破產(chǎn)，進(jìn)而鏈條式影響上下游及相關(guān)行業(yè)。

（二）環(huán)節(jié)二加計(jì)扣除基數(shù)的建議

環(huán)節(jié)二建議應(yīng)該根據(jù)購買方取得未竣工項(xiàng)目后續(xù)如何開發(fā)的情況分別確認(rèn)其土地增值稅加計(jì)扣除基數(shù)。

如果取得未竣工項(xiàng)目后是在原有工程的基礎(chǔ)上進(jìn)行開發(fā)，比如環(huán)節(jié)一完成前期工程，環(huán)節(jié)二完成后期工程，并未有實(shí)質(zhì)性的變化，所謂“未有實(shí)質(zhì)性的變化”是指取得未竣工項(xiàng)目后沒有進(jìn)行重新規(guī)劃設(shè)計(jì)，保持該項(xiàng)目原有的設(shè)計(jì)規(guī)劃。此時(shí)，為防止多次流轉(zhuǎn)，增大扣除從而造成稅款流失，環(huán)節(jié)二土地增值稅加計(jì)扣除的基數(shù)是“后續(xù)開發(fā)成本”更為合理。

如果取得未竣工項(xiàng)目后作出了實(shí)質(zhì)性的改變，比如進(jìn)行重新規(guī)劃設(shè)計(jì)，甚至推倒重建等，并且具有合理商業(yè)目的，其環(huán)節(jié)二土地增值稅加計(jì)扣除的基數(shù)就應(yīng)該是“購買價(jià)和后續(xù)開發(fā)成本之和”更為合理。所謂的“合理商業(yè)目的”是指符合獨(dú)立交易的原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

環(huán)節(jié)二房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要提供其取得未竣工項(xiàng)目意圖的有關(guān)證明資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)從政策層面上對(duì)購買方取得未竣工項(xiàng)目后的不同情況進(jìn)行界定，如“推倒重建”“實(shí)質(zhì)性改變”“具有合理商業(yè)目的”等，并根據(jù)不同情況規(guī)定不同加計(jì)扣除的基數(shù)，從而減輕房地產(chǎn)開發(fā)的負(fù)擔(dān)，讓優(yōu)惠政策落實(shí)到位。

提高納稅人稅法遵從度是衡量稅務(wù)機(jī)關(guān)工作業(yè)績的指標(biāo)之一，如何提高納稅人遵從度，關(guān)鍵在于讓納稅人有遵循的法度。不明確的稅收政策，讓各方“尋租”成本增大，給予稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)越大，其風(fēng)險(xiǎn)就越高。對(duì)于整體轉(zhuǎn)讓未竣工項(xiàng)目各環(huán)節(jié)土地增值稅扣除基數(shù)的問題，亟待稅收政策明確，如此才能讓納稅人“有法可依、有法必依”，稅務(wù)機(jī)關(guān)“執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”，讓“放管服”真正落地?！?/p>