審計(jì)“八不準(zhǔn)”的制度分析

陳希暉

【摘 要】 基于制度分析視角，對審計(jì)署實(shí)施的“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律的制度變遷、制度意義及其局限性進(jìn)行分析。分析發(fā)現(xiàn)審計(jì)“八不準(zhǔn)”作為一種信號機(jī)制有利于降低交易成本，作為一種承諾機(jī)制有利于提高利益相關(guān)人對審計(jì)人員的信任，并一定程度上保障了審計(jì)人員的獨(dú)立性；但作為禁令性的外在制度本身存在一定的局限，且其懲罰機(jī)制的可信度存疑。違反“八不準(zhǔn)”的行為，很多已經(jīng)違反了黨紀(jì)國法，這種重復(fù)規(guī)定降低了法規(guī)的權(quán)威性。結(jié)合國家高壓反腐和國家審計(jì)職業(yè)化的時(shí)代背景，建議將審計(jì)“八不準(zhǔn)”納入審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)“八不準(zhǔn)”； 制度分析； 職業(yè)道德規(guī)范； 審計(jì)規(guī)范

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0131-03

一、審計(jì)“八不準(zhǔn)”的內(nèi)涵、演變與制度定性

審計(jì)“八不準(zhǔn)”是審計(jì)署頒布的要求審計(jì)組和審計(jì)人員遵守的八項(xiàng)工作紀(jì)律，旨在加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的黨風(fēng)廉政建設(shè)，保持審計(jì)人員的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)“八不準(zhǔn)”是審計(jì)人員廉政文化價(jià)值觀的集中體現(xiàn)，其核心是抑制審計(jì)人員利用“公權(quán)”謀取“私利”。

審計(jì)“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律經(jīng)歷了多次修訂。1996年12月審計(jì)署發(fā)布的38個(gè)審計(jì)規(guī)范中包括了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則共九條，其中第五條共六款規(guī)定了審計(jì)人員執(zhí)行公務(wù)時(shí)應(yīng)遵守的工作紀(jì)律；2000年1月28日審計(jì)署發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)紀(jì)律的規(guī)定》，要求審計(jì)組和審計(jì)人員遵守八項(xiàng)紀(jì)律，并對違反紀(jì)律的行為采取相應(yīng)的處理措施；2000年2月21日審計(jì)署發(fā)布了《加強(qiáng)審計(jì)紀(jì)律的規(guī)定實(shí)施細(xì)則》；2001年8月審計(jì)署發(fā)布3號令，對1996年發(fā)布的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，由原來的九條增加到十八條，但這次修訂刪除了關(guān)于審計(jì)工作紀(jì)律方面的規(guī)定；2003年12月18日，中紀(jì)委駐審計(jì)署紀(jì)檢組發(fā)布《審計(jì)組執(zhí)行“八不準(zhǔn)”審計(jì)紀(jì)律具體事項(xiàng)的規(guī)定》；2008年12月，審計(jì)署對原審計(jì)紀(jì)律進(jìn)行了修訂，發(fā)布了《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)紀(jì)律的規(guī)定》； 2015年11月6日，審計(jì)署在修訂的基礎(chǔ)上印發(fā)了《審計(jì)“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律》，并對審計(jì)“八不準(zhǔn)”進(jìn)行了釋義。

審計(jì)“八不準(zhǔn)”規(guī)定屬于一種外在制度。不同于一般的道德和習(xí)俗，它是由審計(jì)署設(shè)計(jì)并強(qiáng)加給審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的。審計(jì)署在行政上高于各地方審計(jì)機(jī)關(guān)，這種制度約束普遍適用于地方審計(jì)機(jī)關(guān)。作為一種外在制度，審計(jì)“八不準(zhǔn)”有如下優(yōu)點(diǎn)：其一，審計(jì)“八不準(zhǔn)”易于被審計(jì)人員認(rèn)知，從而節(jié)約了信息成本。審計(jì)“八不準(zhǔn)”明確了一些禁令并加以制度化，還附有針對違規(guī)行為的懲罰措施，以強(qiáng)化審計(jì)“八不準(zhǔn)”的權(quán)威，這使審計(jì)人員難以忘卻、懶散、不誠實(shí)或疏忽的方式違反工作紀(jì)律。其二，審計(jì)“八不準(zhǔn)”有明確、公開、規(guī)范的表達(dá)和解釋，避免了單純依照自發(fā)道德對審計(jì)人員行為進(jìn)行裁決的任意性。作為外在制度的審計(jì)“八不準(zhǔn)”規(guī)定，如果合理地加以設(shè)計(jì)，完全可以對審計(jì)紀(jì)律的裁判者同樣加以監(jiān)督，確保裁決的公正性。

審計(jì)“八不準(zhǔn)”還是一種禁令性制度，它通過八項(xiàng)禁止審計(jì)人員做某事的規(guī)定，限制和規(guī)范審計(jì)人員在外勤審計(jì)中的行為。這種禁止性制度相比指令性制度，更有針對性，更簡單明了，它直指審計(jì)實(shí)踐中會導(dǎo)致公眾利益損失和審計(jì)失敗等嚴(yán)重后果的行為，要求審計(jì)人員禁止做出規(guī)定中提及的行為，對保護(hù)審計(jì)人員身心健康、提高審計(jì)質(zhì)量有重要意義。

審計(jì)“八不準(zhǔn)”是一種信號機(jī)制，從另一個(gè)角度來看也是一種承諾機(jī)制。實(shí)踐中，審計(jì)“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律一般作為審計(jì)通知書的附件，也就是說審計(jì)通知書發(fā)布之時(shí)，就是信號傳遞之際，這種信號傳遞一般限于被審計(jì)相關(guān)單位和個(gè)人。如果沒有這個(gè)信號，被審計(jì)單位和個(gè)人可以通過各種途經(jīng)揣摩審計(jì)人員的偏好，出現(xiàn)一些請客送禮等尋租行為，以“購買”審計(jì)意見或者左右審計(jì)人員的職業(yè)判斷，尤其是被審計(jì)單位和個(gè)人第一次成為審計(jì)對象的時(shí)候。從社會的角度來看，審計(jì)“八不準(zhǔn)”又是一種承諾機(jī)制。因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量無法觀察，人們自然會懷疑審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量，這種審計(jì)質(zhì)量除受審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平影響之外，一般還會受到審計(jì)獨(dú)立性或者職業(yè)道德的影響，這種承諾機(jī)制切斷了審計(jì)人員與被審單位或利益相關(guān)人的利益關(guān)系，至少在外人看來，如果審計(jì)人員遵守審計(jì)“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律，那么審計(jì)人員是獨(dú)立開展審計(jì)工作的，尤其是違反審計(jì)“八不準(zhǔn)”懲罰（對審計(jì)人員而言是一種威脅機(jī)制）機(jī)制足夠強(qiáng)大的時(shí)候。

二、審計(jì)“八不準(zhǔn)”存在的局限性

審計(jì)“八不準(zhǔn)”的目的是為了更好地保證審計(jì)工作的獨(dú)立性，從而最大限度地保障審計(jì)機(jī)關(guān)依法、有效地履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)。審計(jì)人員嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)“八不準(zhǔn)”，既是審計(jì)人員的自我約束，也是向被審計(jì)單位和社會公眾傳遞一種廉潔審計(jì)的文化價(jià)值觀。雖然從某種意義上來說審計(jì)“八不準(zhǔn)”有一定的作用，但是審計(jì)“八不準(zhǔn)”存在的局限性也不容忽視。

（一）審計(jì)“八不準(zhǔn)”規(guī)定與有關(guān)法規(guī)、黨紀(jì)重復(fù)

審計(jì)“八不準(zhǔn)”作為禁令性制度，其所列內(nèi)容往往是法律法規(guī)和黨內(nèi)紀(jì)律禁止的，審計(jì)“八不準(zhǔn)”（2015）與《公務(wù)員法》（2006）、《中國共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》（2016）、《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對浪費(fèi)條例》（2013）、《黨政機(jī)關(guān)國內(nèi)公務(wù)接待管理規(guī)定》（2013）等法規(guī)、制度重復(fù)。如審計(jì)“八不準(zhǔn)”第一條規(guī)定不準(zhǔn)由被審計(jì)單位和個(gè)人報(bào)銷或補(bǔ)貼住宿、餐飲、交通、通訊、醫(yī)療等費(fèi)用；《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對浪費(fèi)條例》第十四條規(guī)定國內(nèi)差旅人員應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按規(guī)定乘坐交通工具、住宿、就餐，費(fèi)用由所在單位承擔(dān)，差旅人員住宿、就餐由接待單位協(xié)助安排的，必須按標(biāo)準(zhǔn)交納住宿費(fèi)、餐費(fèi)；《黨政機(jī)關(guān)國內(nèi)公務(wù)接待管理規(guī)定》第十二條規(guī)定禁止在接待費(fèi)中列支應(yīng)當(dāng)由接待對象承擔(dān)的差旅、會議、培訓(xùn)等費(fèi)用。審計(jì)“八不準(zhǔn)”第三條規(guī)定不準(zhǔn)參加被審計(jì)單位和個(gè)人安排的宴請、娛樂、旅游等活動；《中國共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》第八十六條規(guī)定接受可能影響公正執(zhí)行公務(wù)的宴請或者旅游、健身、娛樂等活動安排，情節(jié)較重的，給予警告或者嚴(yán)重警告處分，情節(jié)嚴(yán)重的，給予撤銷黨內(nèi)職務(wù)或者留黨察看處分。審計(jì)“八不準(zhǔn)”第四條規(guī)定不準(zhǔn)利用審計(jì)工作知悉的國家秘密、商業(yè)秘密和內(nèi)部信息謀取利益；《公務(wù)員法》第五十三條規(guī)定公務(wù)員必須遵守紀(jì)律，不得有下列行為：（七）貪污、行賄、受賄，利用職務(wù)之便為自己或者他人謀取私利；（十三）違反職業(yè)道德、社會公德。審計(jì)“八不準(zhǔn)”第六條規(guī)定不準(zhǔn)向被審計(jì)單位推銷商品或介紹業(yè)務(wù)?！吨袊伯a(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》第八十八條規(guī)定違反有關(guān)規(guī)定從事營利活動，有下列行為之一，情節(jié)較輕的，給予警告或者嚴(yán)重警告處分，情節(jié)較重的，給予撤銷黨內(nèi)職務(wù)或者留黨察看處分，情節(jié)嚴(yán)重的，給予開除黨籍處分：（四）從事有償中介活動的；（六）有其他違反有關(guān)規(guī)定從事營利活動的；利用職權(quán)或者職務(wù)上的影響，為本人配偶、子女及其配偶等親屬和其他特定關(guān)系人的經(jīng)營活動謀取利益的，依照前款規(guī)定處理。

把以上已經(jīng)違反了黨紀(jì)國法的規(guī)定納入審計(jì)規(guī)范之中，是對黨紀(jì)國法權(quán)威性的一種人為降低，在目前的反腐高壓下也顯得多余。同時(shí)，審計(jì)“八不準(zhǔn)”作為外在制度卻缺乏外部的嚴(yán)厲懲罰措施，違反審計(jì)“八不準(zhǔn)”規(guī)定一般僅做如下處理：對有關(guān)責(zé)任人視違規(guī)情節(jié)輕重進(jìn)行批評教育、誡勉談話、通報(bào)批評、組織處理或按有關(guān)規(guī)定給予紀(jì)律處分；涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)追究法律責(zé)任；侵占了被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)利益的，如數(shù)退還，有關(guān)責(zé)任人所在單位領(lǐng)導(dǎo)登門賠禮道歉。這些處罰措施如批評教育、誡勉談話等處罰力度不痛不癢，無法真正起到震懾作用，在實(shí)踐中很容易變成一紙空文，無法落到實(shí)處；更重要的是這些懲罰不是來自外部，而是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部。

（二）審計(jì)“八不準(zhǔn)”規(guī)定具有封閉性和滯后性

審計(jì)“八不準(zhǔn)”作為禁令性制度，是一項(xiàng)封閉的制度，給予了人們在禁令之外活動的更大空間。審計(jì)“八不準(zhǔn)”只是限制審計(jì)人員不能做什么，在權(quán)力和利益驅(qū)動下，禁令性的“八不準(zhǔn)”不能阻擋部分審計(jì)人員鉆制度漏洞。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變遷，少數(shù)審計(jì)人員往往能夠找到在禁令之外收受被審計(jì)單位物質(zhì)以及經(jīng)濟(jì)利益的方式去規(guī)避現(xiàn)有禁令。由于禁令性的制度往往給予行動人更多自由，隨著環(huán)境變化，為了防止行為人機(jī)會主義行為，審計(jì)“八不準(zhǔn)”不得不衍生出更多的“不準(zhǔn)”，使規(guī)定變得更加復(fù)雜。現(xiàn)實(shí)情況亦是如此。從審計(jì)“八不準(zhǔn)”的產(chǎn)生到現(xiàn)在，已經(jīng)多次修訂，增添了很多內(nèi)容，比如隨著公車改革的推進(jìn)，原有審計(jì)“八不準(zhǔn)”規(guī)定的“不準(zhǔn)使用被審計(jì)單位的交通工具、通訊工具等辦公條件辦理與審計(jì)工作無關(guān)的事項(xiàng)”不再適用，被修改為“不準(zhǔn)由被審計(jì)單位和個(gè)人報(bào)銷或補(bǔ)貼住宿、餐飲、交通、通訊、醫(yī)療等費(fèi)用”；又比如結(jié)合審計(jì)實(shí)踐中遇到的新情況和新問題，審計(jì)“八不準(zhǔn)”（2015）增加了“不準(zhǔn)利用審計(jì)職權(quán)干預(yù)被審計(jì)單位依法管理的資金、資產(chǎn)、資源的審批或分配使用”及“不準(zhǔn)接受被審計(jì)單位和個(gè)人的請托干預(yù)審計(jì)工作”這兩條規(guī)定。審計(jì)“八不準(zhǔn)”作為禁令性制度存在，具有滯后性，面對多變的社會和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，其往往表現(xiàn)出各種不適應(yīng)，總在不斷更新中顯現(xiàn)出自己的不足。

（三）對違反審計(jì)“八不準(zhǔn)”規(guī)定行為的懲罰力度不夠，懲罰機(jī)制不夠透明

根據(jù)審計(jì)署發(fā)布的“八不準(zhǔn)”釋義，對違反“八不準(zhǔn)”的懲罰一般由審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部處理或者由派駐紀(jì)檢組長依法依規(guī)進(jìn)行處理。這種懲罰機(jī)制實(shí)際上是審計(jì)機(jī)關(guān)將“不可置信威脅”變?yōu)椤翱芍眯磐{”的行動，但效果并不樂觀。一方面，內(nèi)部處理屬于同體監(jiān)督，同體監(jiān)督效力低于“異體監(jiān)督”，因?yàn)槿俗钊菀自彽木褪亲约?，刀刃永遠(yuǎn)砍不到刀把；另一方面，解釋中提到依法依規(guī)處理，但并沒有出臺相關(guān)的懲罰法規(guī)。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，制度的實(shí)施機(jī)制是制度發(fā)揮作用的重要條件，懲罰實(shí)施機(jī)制不健全，懲罰不透明，很難起到威懾作用，這種承諾也會顯得蒼白無力。事實(shí)也的確如此，審計(jì)機(jī)關(guān)因?yàn)檫`反“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律而接受懲罰的并不多。

三、對審計(jì)“八不準(zhǔn)”規(guī)定的建議

針對審計(jì)“八不準(zhǔn)”暴露出的問題，應(yīng)該重新調(diào)整審計(jì)“八不準(zhǔn)”的定位，應(yīng)將其納入審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則之中，結(jié)束審計(jì)“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律與審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則并存的現(xiàn)狀，也有利于推進(jìn)國家審計(jì)職業(yè)化。

首先，審計(jì)“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律最初恰恰包含在審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范中，在內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則中，審計(jì)工作紀(jì)律同樣被納入審計(jì)職業(yè)道德。1996年12月審計(jì)署發(fā)布的38個(gè)審計(jì)規(guī)范中的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》包含了審計(jì)人員執(zhí)行公務(wù)時(shí)應(yīng)遵守的工作紀(jì)律；內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則第1201號——內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范第二條規(guī)定內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德是內(nèi)部審計(jì)人員在開展內(nèi)部審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)具有的職業(yè)品德，應(yīng)當(dāng)遵守的職業(yè)紀(jì)律和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任的總稱；2010年施行的中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德守則雖沒有對注冊會計(jì)師職業(yè)道德的含義做出明確規(guī)定，但中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則（1997）第二條規(guī)定本準(zhǔn)則所稱職業(yè)道德，是指注冊會計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。由此可見，將審計(jì)工作紀(jì)律納入審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中，是我國審計(jì)規(guī)范的通行做法。

其次，將審計(jì)工作紀(jì)律納入審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中，也是國外政府審計(jì)的通行做法。以美國為例，美國政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）中規(guī)定的道德原則包括公眾利益至上，誠實(shí)正直，客觀公正，正當(dāng)使用政府信息、資源和權(quán)力，勤勉盡職五項(xiàng)內(nèi)容。其中誠實(shí)正直意味著審計(jì)師開展工作時(shí)，無論是對被審計(jì)單位還是審計(jì)報(bào)告的使用者，都需要保持客觀、實(shí)事求是、不屈從于外部壓力和不武斷臆想、不歪曲事實(shí)的態(tài)度；客觀公正意味著審計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)過程中，必須保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，堅(jiān)持不偏不倚的態(tài)度，做到理智、誠實(shí)以及無利害沖突；正當(dāng)使用政府信息、資源和權(quán)力要求審計(jì)師應(yīng)當(dāng)正確處置各種敏感和秘密的信息與資源，而不能不正當(dāng)?shù)赜糜讷@取審計(jì)師個(gè)人利益。這些規(guī)定與審計(jì)“八不準(zhǔn)”中不準(zhǔn)由被審計(jì)單位和個(gè)人報(bào)銷或補(bǔ)貼住宿、餐飲、交通、通訊、醫(yī)療等費(fèi)用，不準(zhǔn)接受被審計(jì)單位和個(gè)人贈送的禮品禮金，或未經(jīng)批準(zhǔn)通過授課等方式獲取報(bào)酬，不準(zhǔn)參加被審計(jì)單位和個(gè)人安排的宴請、娛樂、旅游等活動，不準(zhǔn)利用審計(jì)工作知悉的國家秘密、商業(yè)秘密和內(nèi)部信息謀取利益的規(guī)定不謀而合。這說明審計(jì)“八不準(zhǔn)”規(guī)定相關(guān)內(nèi)容在美國的政府審計(jì)準(zhǔn)則中被納入職業(yè)道德規(guī)范中。另外，審計(jì)工作紀(jì)律也是國際審計(jì)組織制定的職業(yè)道德守則的核心內(nèi)容。

再次，將審計(jì)“八不準(zhǔn)”納入審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中，意味著要將審計(jì)“八不準(zhǔn)”這一具有外在制度性質(zhì)的制度調(diào)整為內(nèi)在制度，意味著將審計(jì)“八不準(zhǔn)”這一禁令性制度的內(nèi)容以指令性制度予以再造。眾所周知，審計(jì)“八不準(zhǔn)”是審計(jì)署的品牌，然而“八不準(zhǔn)”作為審計(jì)紀(jì)律，給人的感覺是外部強(qiáng)加的、人為設(shè)計(jì)的外在制度，是“他律”。職業(yè)道德是自律，是內(nèi)在制度，內(nèi)化于審計(jì)人員的心靈深處，是審計(jì)文化的重要內(nèi)容。一般而言，外在制度的執(zhí)行必須有懲罰機(jī)制，對“八不準(zhǔn)”而言，由前文所述，審計(jì)署設(shè)計(jì)的懲罰機(jī)制可行性不強(qiáng)，對外人也不可信。職業(yè)道德則不然，一般都有非正式的懲罰機(jī)制，對審計(jì)人員的要求反而更高。由外在制度調(diào)整為內(nèi)在制度，不僅大大降低執(zhí)行制度的行政成本，提高制度的靈活性，而且效果更到位。因此，“八不準(zhǔn)”的最終歸宿應(yīng)該是正在建設(shè)的“國家審計(jì)職業(yè)道德守則”。國家審計(jì)職業(yè)道德守則的內(nèi)容應(yīng)包括“原則、規(guī)范、釋義和裁決”，其中裁決部分應(yīng)作為不可或缺的內(nèi)容。

最后，將審計(jì)“八不準(zhǔn)”納入審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中，有利于推動國家審計(jì)職業(yè)化。職業(yè)化的國家審計(jì)需要一些外部條件，比如健全的監(jiān)管環(huán)境、完善的準(zhǔn)入制度等，也需要一些諸如職業(yè)道德等內(nèi)在條件，需要職業(yè)道德作為精神凈化器去凈化審計(jì)人員的心靈，去自主地協(xié)調(diào)審計(jì)人員和被審計(jì)單位之間的關(guān)系。審計(jì)“八不準(zhǔn)”納入審計(jì)職業(yè)道德中，將大大深化和拓展審計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)涵，使得審計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容更加鮮活和具體，進(jìn)而推動國家審計(jì)的職業(yè)化。

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