《政府會(huì)計(jì)制度》中政府儲(chǔ)備物資的核算分析

連鳳琴

摘要：本文將《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于政府儲(chǔ)備物資核算方面的規(guī)定進(jìn)行比較，以案例的形式說(shuō)明政府儲(chǔ)備物資初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)煞矫嬖谫~務(wù)處理上的變化。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度；政府儲(chǔ)備物資；政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；賬務(wù)處理

《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（下稱《制度》），在政府儲(chǔ)備物資核算方面發(fā)生了一些變化，本文將其與《行政單位會(huì)計(jì)制度》以及《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一一政府儲(chǔ)備物資》（下稱《政府儲(chǔ)備物資準(zhǔn)則》）作比較，希望為政府會(huì)計(jì)人員的核算工作帶來(lái)幫助。

一、政府儲(chǔ)備物資的初始計(jì)量

現(xiàn)行制度中政府儲(chǔ)備物資采用“雙分錄”核算方法，既反映了政府儲(chǔ)備物資的增減變化，又反映了預(yù)算收支的變動(dòng)，在政府會(huì)計(jì)改革的特定時(shí)間段內(nèi)滿足了單位財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理的雙重目標(biāo)。新《制度》則重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)的核算模式，即建立了“預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，同時(shí)采用了“平行記賬”的核算方法?！捌叫杏涃~”是指涉及納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金增減的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，既要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，又要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

1.外購(gòu)的政府儲(chǔ)備物資

《政府儲(chǔ)備物資準(zhǔn)則》中規(guī)定其初始入賬價(jià)值包括買價(jià)、稅費(fèi)以及相關(guān)費(fèi)用，同存貨。與現(xiàn)行制度規(guī)定相同，其中日常倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、保管費(fèi)不計(jì)入政府儲(chǔ)備物資的成本。

例1：某行政單位購(gòu)買了一批醫(yī)療設(shè)備，設(shè)備價(jià)款5000萬(wàn)元，運(yùn)輸費(fèi)5萬(wàn)元，裝卸費(fèi)1萬(wàn)元，保管費(fèi)1萬(wàn)元，款項(xiàng)均通過財(cái)政直接支付方式支付?！吨贫取废?，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元，下同）：

借：政府儲(chǔ)備物資5006

業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 1

貸：財(cái)政撥款收入 5007

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：行政支出 5007

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 5007

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)分錄為：

借：政府儲(chǔ)備物資 5006

貸：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資

5006

借：經(jīng)費(fèi)支出 5007

貸：財(cái)政撥款收入 5007

2.委托加工的政府儲(chǔ)備物資

《制度》新增了委托加工取得的政府儲(chǔ)備物資，并在《政府儲(chǔ)備物資準(zhǔn)則》中規(guī)定，其成本按照未加工的政府儲(chǔ)備物資成本加上加工費(fèi)用和往返運(yùn)輸費(fèi)等確定。

例2：某行政單位委托藥廠加工一批藥品B，加工藥品材料A成本為 2000萬(wàn)元，通過財(cái)政授權(quán)支付方式支付加工費(fèi)200萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)5萬(wàn)元?！吨贫取废拢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

（1）委托加工用材料出庫(kù)

借：加工物品——委托加工物品

2000

貸：政府儲(chǔ)備物資——A 2000

（2）支付加工費(fèi)用和相關(guān)運(yùn)輸費(fèi)等

借：加工物品——委托加工物品205

貨：零余額賬戶用款額度205

（3）加工完成的政府儲(chǔ)備物資驗(yàn)收入庫(kù)

借：政府儲(chǔ)備物資——B 2205

貸：加工物品——委托加工物品

2205

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：行政支出 205

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度205

3.接受捐贈(zèng)的政府儲(chǔ)備物資

《政府儲(chǔ)備物資準(zhǔn)則》中規(guī)定了捐贈(zèng)的政府儲(chǔ)備物資入賬價(jià)值按照憑據(jù)金額、評(píng)估價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值三個(gè)層次來(lái)確定，不能使用名義金額。此外，《制度》取消了“資產(chǎn)基金”科目，增設(shè)了“捐贈(zèng)收入”科目來(lái)專門核算單位接受其他單位或個(gè)人捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)物資。

例3：某行政單位接受捐贈(zèng)的一批抗震物資，相關(guān)憑據(jù)金額500萬(wàn)元，以財(cái)政授權(quán)支付方式支付運(yùn)輸費(fèi)5萬(wàn)元。在《制度》下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：政府儲(chǔ)備物資 505

貸：捐贈(zèng)收入 500

零余額賬戶用款額度 5

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他支出 5

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 5

現(xiàn)行制度下會(huì)計(jì)分錄：

借：政府儲(chǔ)備物資 505

貸：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資

505

借：經(jīng)費(fèi)支出 5

貸：零余額賬戶用款額度 5

4.接受無(wú)償調(diào)入的政府儲(chǔ)備物資

《政府儲(chǔ)備物資準(zhǔn)則》中規(guī)定了無(wú)償調(diào)入的政府儲(chǔ)備物資按照憑據(jù)金額、評(píng)估價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值三個(gè)層次來(lái)確定入賬價(jià)值，與現(xiàn)行制度規(guī)定相同?！吨贫取啡∠恕百Y產(chǎn)基金”科目，增設(shè)了“無(wú)償調(diào)拔凈資產(chǎn)”科目核算單位無(wú)償調(diào)撥過程中非貨幣性資產(chǎn)所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。

例4：某行政單位接受上級(jí)無(wú)償調(diào)入一批救災(zāi)物資，其調(diào)出方賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，以銀行存款支付運(yùn)費(fèi)20萬(wàn)元?！吨贫取废?，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：政府儲(chǔ)備物資 10020

貨：無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn) 10000

銀行存款 20

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他支出 20

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 20

現(xiàn)行制度下會(huì)計(jì)分錄為：

借：政府儲(chǔ)備物資 10020

貸：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資

10020

借：經(jīng)費(fèi)支出 20

貸：銀行存款 20

5.盤盈的政府儲(chǔ)備物資

現(xiàn)行制度中盤盈的政府儲(chǔ)備物資，按照同類或者類似的政府儲(chǔ)備物資的實(shí)際成本確定入賬價(jià)值，或者按照同類或類似政府儲(chǔ)備物資的市場(chǎng)價(jià)格確定入賬價(jià)值。而《政府儲(chǔ)備物資準(zhǔn)則》則規(guī)定：盤盈的儲(chǔ)備物資是根據(jù)相關(guān)憑據(jù)金額、評(píng)估價(jià)值或重置成本入賬。

例5.某行政單位盤點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)多出一批政府儲(chǔ)備物資，該物資經(jīng)評(píng)估確定市場(chǎng)價(jià)值2萬(wàn)元，同類政府儲(chǔ)備物資的實(shí)際成本3萬(wàn)元。在《制度》下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

（1）轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)時(shí)：

借：政府儲(chǔ)備物資 2

貨：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 2

（2）報(bào)經(jīng)批復(fù)后處理時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 2

貸：以前年度盈余調(diào)整 2

由于案例中未涉及納入單位預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，因此《制度》下只需編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄。

現(xiàn)行制度下會(huì)計(jì)分錄：

（1）轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)時(shí)：

借：政府儲(chǔ)備物資 3

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 3

（2）報(bào)經(jīng)批復(fù)后處理時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 3

貸：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資 3

二、政府儲(chǔ)備物資的后續(xù)計(jì)量

《政府儲(chǔ)備物資準(zhǔn)則》在后續(xù)成本計(jì)量與現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定相同，即采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、或者個(gè)別計(jì)價(jià)法來(lái)確定政府儲(chǔ)備物資發(fā)出的成本，計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。由于《制度》取消了“資產(chǎn)基金“科目，增加了動(dòng)用政府儲(chǔ)備物資的業(yè)務(wù)，因此在業(yè)務(wù)處理上發(fā)生了變化。

1.因動(dòng)用而發(fā)出無(wú)需收回的政府儲(chǔ)備物資

例6：某地區(qū)發(fā)生地震，某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)向?yàn)?zāi)區(qū)發(fā)放食品，該食品的實(shí)際成本為12萬(wàn)元，根據(jù)上述業(yè)務(wù)相關(guān)單據(jù)，《制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 12

貸：政府儲(chǔ)備物資 12

由于案例中未涉及納入單位預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，因此《制度》下只需編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄。

2.因動(dòng)用而發(fā)出需要收回或者預(yù)期可能收回的政府儲(chǔ)備物資

例7：某地區(qū)發(fā)生地震，某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)向?yàn)?zāi)區(qū)發(fā)放一批帳篷，實(shí)際成本為12萬(wàn)元，災(zāi)情過后按規(guī)定的質(zhì)量驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)收回60%。根據(jù)上述業(yè)務(wù)相關(guān)單據(jù)，《制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

（1）發(fā)出物資時(shí)：

借：政府儲(chǔ)備物資——發(fā)出 12

貸：政府儲(chǔ)備物資——在庫(kù) 12

（2）收回物資時(shí)：

借：政府儲(chǔ)備物資——在庫(kù) 7.2

業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 4.8

貸：政府儲(chǔ)備物資——發(fā)出 12

由于案例中未涉及納入單位預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，因此《制度》下只需編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄。

3.無(wú)償調(diào)出的政府儲(chǔ)備物資

例8：某地區(qū)發(fā)生洪水，某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)向?yàn)?zāi)區(qū)無(wú)償調(diào)出一批物資，該物資的實(shí)際成本為22萬(wàn)元，根據(jù)上述業(yè)務(wù)相關(guān)單據(jù)，《制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn) 22

貸：政府儲(chǔ)備物資 22

由于案例中未涉及納入單位預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，因此《制度》下只需編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，不需編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。

現(xiàn)行制度下會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資 22

貸：政府儲(chǔ)備物資 22

4.對(duì)外捐贈(zèng)的政府儲(chǔ)備物資

例9：某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)向?yàn)?zāi)區(qū)紅十字會(huì)捐贈(zèng)一批物資，該物資的實(shí)際成本為42萬(wàn)元，通過銀行存款支付運(yùn)費(fèi)1萬(wàn)元。根據(jù)上述業(yè)務(wù)相關(guān)單據(jù)，《制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 43

貸：政府儲(chǔ)備物資 42

銀行存款 1

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：

借：其他支出 1

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 1

現(xiàn)行制度下會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資 42

貸：政府儲(chǔ)備物資 42

借：經(jīng)費(fèi)支出1

貸：銀行存款1

5.盤虧、報(bào)廢、毀損的政府儲(chǔ)備物資

例10：某行政單位一批政府儲(chǔ)備物資由于遭受大雨淋濕毀損，該批物資的實(shí)際成本為23萬(wàn)元，用銀行存款支付處理毀損物資費(fèi)用1萬(wàn)元。根據(jù)上述相關(guān)業(yè)務(wù)單據(jù)，《制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

（1）轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值 23

貸：政府儲(chǔ)備物資 23

（2）支付處理費(fèi)用時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入1

貸：銀行存款 1

（3）報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 24

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值 23

——處理凈收入 1

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：

借：其他支出 1

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 1

現(xiàn)行《制度》下會(huì)計(jì)分錄：

（1）轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值 23

貸：政府儲(chǔ)備物資 23

（2）支付處理費(fèi)用時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入 1

貸：銀行存款 1

（3）報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)：

借：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資 23

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值 23

借：經(jīng)費(fèi)支出 1

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入 1

6.對(duì)外銷售的政府儲(chǔ)備物資

例11：某行政單位自主對(duì)外銷售一批救災(zāi)物資，賬面價(jià)值30萬(wàn)元，收到銀行存款40萬(wàn)元，《制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

（1）銷售收入納入預(yù)算單位統(tǒng)一管理的：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 30

貸：政府儲(chǔ)備物資 30

借：銀行存款 40

貸：事業(yè)收入 40

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 40

貸：事業(yè)預(yù)算收入 40

（2）銷售凈收入上繳財(cái)政的（承接例11，經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)外銷售且按規(guī)定銷售收入留歸本單位5萬(wàn)元）?！吨贫取废?，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 30

貸：政府儲(chǔ)備物資 30

借：銀行存款 40

貸：應(yīng)繳財(cái)政款 35

其他收入 5

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 5

貸：其他預(yù)算收入 5

現(xiàn)行制度下會(huì)計(jì)分錄：

（1）銷售收入納入預(yù)算單位統(tǒng)一管理的

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值 30

貸：政府儲(chǔ)備物資30

借：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資 30

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值 30

借：銀行存款 40

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入 40

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入 40

貸：其他收入 40

（2）銷售凈收入上繳財(cái)政的

資產(chǎn)處置時(shí)與銷售收入納入預(yù)算單位統(tǒng)一管理情況下的分錄相同

批復(fù)處理時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入 40

貸：應(yīng)繳財(cái)政款 35

其他收入 5

7.采取銷售采購(gòu)方式對(duì)政府儲(chǔ)備物資進(jìn)行更新輪換

將物資輪出視為物資銷售處理（見例11）；將物資輪入視為物資采購(gòu)處理（見例1）