關(guān)于建筑企業(yè)增值稅稅負(fù)問題的一點(diǎn)思考

陳顯宏

國家為了減少企業(yè)稅負(fù)，從2016年5月1日起全面實(shí)行“營改增”政策，原來執(zhí)行營業(yè)稅的行業(yè)，全部改征增值稅，其中建筑業(yè)增值稅稅率按照11%的稅率執(zhí)行（從2018年5月1日起調(diào)整為執(zhí)行10%稅率）。

在稅制改革的背景下，為了滿足營改增政策實(shí)施后建筑企業(yè)在工程建設(shè)方面的計(jì)價(jià)需求，國家住建部頒布了《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)〔2016〕4號(hào)）這一文件，其中給出了關(guān)于工程造價(jià)的計(jì)算公式，即：

文件指出，其中，稅前工程造價(jià)包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、利潤以及規(guī)費(fèi)等，各費(fèi)用項(xiàng)目計(jì)算時(shí)，其價(jià)格均不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；11%為建筑業(yè)擬征收增值稅稅率。

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）等文件精神，筆者所在的陜西省住建廳出臺(tái)了《關(guān)于調(diào)整陜西省建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的通知》（陜建發(fā)〔2016〕100號(hào)），其中規(guī)定：現(xiàn)行計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不變時(shí)，營改增過渡后的工程造價(jià)采用過渡性綜合系數(shù)法進(jìn)行計(jì)算。具體步驟如下：

第一，依據(jù)價(jià)稅分離原則，分別計(jì)算出營業(yè)稅下不含稅工程造價(jià)和增值稅下稅前工程造價(jià);

第二，測(cè)算出過渡性綜合系數(shù)，即：

第三，以該綜合系數(shù)乘以營業(yè)稅下不含稅工程造價(jià)，得出增值稅下稅前工程造價(jià)，作為計(jì)算增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。

簡單概括，工程計(jì)價(jià)規(guī)則為：在計(jì)算工程造價(jià)時(shí)，先將原來在營業(yè)稅下的工程造價(jià)換算為增值稅下不含稅造價(jià)作為計(jì)算增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，再按照計(jì)稅基礎(chǔ)乘以建筑業(yè)增值稅稅率作為增值稅銷項(xiàng)稅稅額，再加上按文件規(guī)定計(jì)算的附加稅種，三者之和為工程總造價(jià)。（2018年4月28日，陜西省住建廳又以（陜建發(fā)〔2018〕84號(hào)）文件對(duì)上述文件作了修正，但修正的主要是將增值稅稅率從11%變?yōu)?0%，基本思路未變。）

根據(jù)上述相關(guān)文件規(guī)定，建筑工程的計(jì)稅基礎(chǔ)為不含稅造價(jià)，也就是說構(gòu)成建筑工程的各項(xiàng)分部分項(xiàng)工程的最基本的材料、設(shè)備、人工、機(jī)械等全部按照不含稅單價(jià)作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)價(jià)，然后再按照建筑業(yè)增值稅率計(jì)算后進(jìn)行合價(jià)作為建筑工程造價(jià)，這就無形之中降低了建筑工程造價(jià)，也造成了企業(yè)增值稅名義稅負(fù)的降低。

為說明這一問題，舉一施工案例進(jìn)行說明：

假設(shè)某一建筑企業(yè)施工某一鋼結(jié)構(gòu)廠房，工程造價(jià)構(gòu)成為鋼材及人工（為簡化說明，工程造價(jià)中包含的其他費(fèi)用略去），其中工程鋼材預(yù)算用量為1000噸，預(yù)算價(jià)格為3510元每噸（含稅價(jià)），人工費(fèi)用60萬元（含稅）。建筑企業(yè)在實(shí)際施工過程中鋼材用量也為1000噸，實(shí)際采購價(jià)格也為3510元每噸（含稅價(jià)），實(shí)際人工費(fèi)用也為60萬元（含稅，勞務(wù)按3%稅率計(jì)稅）。

一、在營業(yè)稅計(jì)價(jià)規(guī)則下（只考慮營業(yè)稅）

（在具體的計(jì)價(jià)規(guī)則中為不含稅造價(jià)乘以給定計(jì)稅包含附加稅的稅率，為簡單列示，這里換算為除以營業(yè)稅稅率。）

二、在增值稅計(jì)價(jià)規(guī)則下

建筑企業(yè)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅分別為：

3510÷（1+17%）×17%×1000=510000元

600000÷（1+3%）×3%=17475.73元

進(jìn)項(xiàng)稅合計(jì)=510000+17475.73=527475.73

建筑企業(yè)的銷項(xiàng)稅為：

3976601.94÷（1+11%）×11%=394077.67元

建筑企業(yè)應(yīng)交的增值稅為：

527475.73-394077.67=-133398.06元

建筑企業(yè)的增值稅稅負(fù)為：

-133398.06÷358252427=3.72%

三、在營業(yè)稅和增值稅不同的計(jì)價(jià)規(guī)則下，出現(xiàn)了如下結(jié)果

1.工程總造價(jià)下降：

3976601.94-4237113.40=-260511.46元

2.增值稅下建筑企業(yè)資金總支出：

3510000+600000=4110000元

在稅務(wù)機(jī)關(guān)將企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅大于銷項(xiàng)稅進(jìn)行后期抵扣或退回后，企業(yè)資金總支出變?yōu)椋?/p>

4110000-133398.06=3976601.94元

總收入=3976601.94元

企業(yè)沒有發(fā)生資金盈虧。

3.建筑企業(yè)的稅負(fù)降低：

3%-（-3.72%）=6.72%

在以上的案例設(shè)定中，在忽略其他因數(shù)的情況下，建筑企業(yè)理論上不賠不賺，稅負(fù)也應(yīng)該沒有變化，但數(shù)據(jù)分析與理論結(jié)果不盡相同，再仔細(xì)分析：

1.工程總造價(jià)下降，建設(shè)單位的實(shí)際支出得到降低，其本質(zhì)是建設(shè)單位實(shí)際應(yīng)繳增值稅得到了降低，但表現(xiàn)在建設(shè)單位的成本得以降低，從統(tǒng)計(jì)學(xué)而言對(duì)建設(shè)單位增值稅的增減沒有反映，即沒有反映在建設(shè)單位的增值稅統(tǒng)計(jì)分析數(shù)字當(dāng)中。

2.根據(jù)住建部的規(guī)定，建筑企業(yè)的計(jì)價(jià)依據(jù)為工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+增值稅稅率），其前提是建立在建筑企業(yè)所發(fā)生的各項(xiàng)成本都能夠取得增值稅專用發(fā)票基礎(chǔ)上的，但在實(shí)務(wù)操作中，建筑企業(yè)并不是所有成本發(fā)票都能取得增值稅專用發(fā)票特別是從一般納稅人處取得增值稅專用發(fā)票。比如，以上舉例中，如果鋼材是從小規(guī)模納稅人處購買，那么建筑企業(yè)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅就只會(huì)有102233元，建筑企業(yè)應(yīng)交增值稅就會(huì)變?yōu)椋?/p>

394077 .67-102233-17475.73=274368.94元

企業(yè)稅負(fù)變?yōu)椋?/p>

274368 .94÷3582524.27=7.66%

同時(shí)本工程的資金支出變?yōu)椋?/p>

3510000 +600000+274368.94=4384368.94元

造成的虧損為：

4384368 .94-3976601.94=407767元

其實(shí)就是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅差額形成的虧損，即：

407767 =510000-102233

這就要求建設(shè)行政主管部門在設(shè)定“增值稅下稅前工程造價(jià)”時(shí)，必須根據(jù)市場(chǎng)實(shí)際，設(shè)定合理的增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.建筑企業(yè)本身稅負(fù)不應(yīng)該發(fā)生變化，但在增值稅環(huán)境下，建筑企業(yè)為完成這一工程，實(shí)際在采購鋼材時(shí)，實(shí)際支付了鋼材價(jià)款3510×1000=3510000元，比實(shí)際的工程造價(jià)3330000元，多支付了180000元，多支付這180000元形成了企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅，理論上國家可以彌補(bǔ)，沒有增加企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)，但卻形成了實(shí)際上的企業(yè)用自有資金“購買”了進(jìn)項(xiàng)稅，作為抵扣來降低了自己的稅負(fù)負(fù)擔(dān)！

筆者曾對(duì)某一建筑業(yè)自營改增以來的總體稅負(fù)作了統(tǒng)計(jì)調(diào)查，該企業(yè)自2016年5月實(shí)行營改增以來，截止2017年12月31日，一般計(jì)稅項(xiàng)目共實(shí)現(xiàn)收入7.16億元，增值稅銷項(xiàng)稅額7885.14萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額5748.20萬元，實(shí)際繳納增值稅2136.94萬元，一般計(jì)稅項(xiàng)目增值稅稅負(fù)為2.981%（按照不含稅收入計(jì)算），大大低于預(yù)期增值稅稅負(fù)（根據(jù)筆者實(shí)際同多個(gè)施工項(xiàng)目部的溝通了解，增值稅實(shí)際稅負(fù)是有所增加的）。通過筆者的仔細(xì)分析，增值稅稅負(fù)的降低，一個(gè)原因是增值稅銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅實(shí)現(xiàn)時(shí)間不匹配造成的，由于建筑業(yè)普遍存在的墊資施工行為，導(dǎo)致其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間推遲，而且由于墊資行為的存在，使其取得進(jìn)項(xiàng)稅的時(shí)間相比銷項(xiàng)稅產(chǎn)生時(shí)間早，造成了增值稅稅負(fù)的降低；而另一個(gè)最主要的原因就是由于購買貨物與提供服務(wù)之間國家稅法規(guī)定的增值稅稅率不一致，形成了建筑業(yè)用自有資金“購買”進(jìn)項(xiàng)稅，形成的稅負(fù)“降低”。

綜合以上數(shù)據(jù)分析以及筆者的實(shí)際調(diào)查，建議國家相關(guān)部門在進(jìn)行建筑業(yè)稅負(fù)調(diào)查的過程中，剔除建筑業(yè)稅負(fù)中“自行購買增值稅進(jìn)項(xiàng)稅”的相關(guān)數(shù)據(jù)，才能得出建筑業(yè)稅負(fù)真實(shí)數(shù)據(jù)，從而為國家降稅的宏觀政策提供更加有力的數(shù)據(jù)，進(jìn)一步降低建筑業(yè)的增值稅稅率，使國家的“降稅”政策落到實(shí)處。

同時(shí)，各建設(shè)行政主管部門在相關(guān)文件中測(cè)定“過渡性綜合系數(shù)”時(shí)，必須綜合考慮建筑業(yè)取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額面臨的現(xiàn)實(shí)實(shí)際，將“過渡性綜合系數(shù)”設(shè)置準(zhǔn)確，使建筑業(yè)得以良性向好發(fā)展。