廣西會計師事務(wù)所組織成本控制現(xiàn)狀及對策研究

盧炳辰

【摘要】組織成本是管理會計領(lǐng)域內(nèi)一個較新的研究內(nèi)容，因其隱性、難以計量的特點常常被人們忽略，但其重要性日益突顯。一般的企業(yè)在組織成本控制方面存在的問題有組織結(jié)構(gòu)設(shè)計有缺陷、管理上的過分集權(quán)、信息傳遞低效、績效激勵機(jī)制失靈等。本文對廣西會計師事務(wù)所的組織成本控制現(xiàn)狀及存在問題進(jìn)行了研究，并相應(yīng)提出了一些改進(jìn)建議以供參考。

【關(guān)鍵詞】組織成本 會計師事務(wù)所 股權(quán)結(jié)構(gòu)

一、組織成本的概念及特點

1.組織成本的概念

組織成本的概念最早見于上世紀(jì)30年代Coase的經(jīng)典論文《The Nature of the Firm》，該文主要討論了企業(yè)組織產(chǎn)生的本源及意義，論文中Coase也提到了企業(yè)的存在雖節(jié)約了市場交易費用，但是企業(yè)內(nèi)同樣存在組織成本，并且企業(yè)規(guī)模持續(xù)變大，組織成本會同步增加。Coase并未詳細(xì)分析組織成本，只認(rèn)為組織成本是企業(yè)內(nèi)部化了的市場交易成本，如談判和訂立合同的成本等。站在管理學(xué)角度對組織成本進(jìn)行研究，大概出現(xiàn)在1990年，較為典型的管理學(xué)角度的定義是：維持某個企業(yè)組織的正常運作而必須花費的代價（曲淑梅，2008）。在明確概念的基礎(chǔ)上，也有學(xué)者更進(jìn)一步，研究組織成本的內(nèi)容、分類及其與管理費用的區(qū)別。

組織成本的是一種維持組織正常運作所花費的代價的總和。組織成本主要包括顯性成本與隱性成本，顯性成本就是我們熟悉的日常費用，如銷售費用、管理費用等；隱性成本則是研究的主要部分，分為組織的機(jī)會成本、部門間的信息溝通成本、員工效率低下成本、部門間的協(xié)調(diào)成本、對市場變化的反應(yīng)速度成本等。

2.組織成本的特點及影響因素

組織成本雖早已被發(fā)現(xiàn)，但目前對其的研究還較少，原因就和它的特點有關(guān)。組織成本的特點主要有三點，一是它作為一種隱性成本，存在于企業(yè)組織日常運作的多個環(huán)節(jié)，難以單獨觀察和識別，因此也比較容易遭受忽視；二是難以量化以及貨幣化。不同于銷售費用、財務(wù)費用等，組織成本難以在會計賬戶上顯示，其計量也比較困難；三是組織成本內(nèi)部聯(lián)系的復(fù)雜性。組織成本就像冰山之一角，隱藏著的組織成本實際上非常龐大，且各個業(yè)務(wù)流程間的組織成本還具有相互聯(lián)系的關(guān)系，跨越單個業(yè)務(wù)流程或部門而存在。

影響組織成本大小的因素主要有以下幾點：一是組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)主要分為直線型，職能型，事業(yè)部型，矩陣結(jié)構(gòu)等，每一種組織架構(gòu)都有其優(yōu)缺點，而組織結(jié)構(gòu)的選擇會在很大程度上影響一個組織的運轉(zhuǎn)效率，進(jìn)而影響組織成本；二是業(yè)務(wù)流程。業(yè)務(wù)流程的設(shè)計與安排恰當(dāng)與否，直接影響流程中增值環(huán)節(jié)的增值最大化能否實現(xiàn)；三是信息技術(shù)。對于企業(yè)來說，信息技術(shù)是一種戰(zhàn)略性資源，借助信息技術(shù)，可以改進(jìn)部門間的溝通效率、加強(qiáng)對市場需求變化的反應(yīng)速度等；四是外包。由于現(xiàn)代社會更細(xì)致化的分工和規(guī)模經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，現(xiàn)代外包有利于企業(yè)運營成本的降低，精簡組織結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)移產(chǎn)品更新?lián)Q代的風(fēng)險。

二、廣西區(qū)內(nèi)會計師事務(wù)所組織成本控制現(xiàn)狀及存在的問題

1.控制現(xiàn)狀

組織成本是管理會計里較新的一個研究領(lǐng)域，雖然組織成本早已被學(xué)術(shù)界和實物界的學(xué)者專家們發(fā)現(xiàn)，但是由于組織成本的隱秘性、難以計量等自身特點，大多數(shù)企業(yè)對組織成本的概念、內(nèi)涵都沒有清晰的認(rèn)識。因此，對組織成本進(jìn)行控制的企業(yè)也鳳毛麟角。目前國內(nèi)已有少數(shù)大型企業(yè)開始重視組織成本的降低和控制，如海爾公司等，但大多數(shù)企業(yè)仍對組織成本管控的意識不到位。

廣西區(qū)內(nèi)會計師事務(wù)所的組織成本控制與上述國內(nèi)多數(shù)企業(yè)相同，許多會計師事務(wù)所對組織成本的認(rèn)識不到位，即使有事務(wù)所做了涉及組織成本控制的工作，也僅是在做改善績效考核流程、優(yōu)化組織架構(gòu)時恰巧涉及了組織成本，但依然缺乏全面、系統(tǒng)性的組織成本控制措施。

2.組織成本控制存在的主要問題

一般的企業(yè)在組織成本控制方面存在的問題多為組織結(jié)構(gòu)設(shè)計有缺陷、管理上的過分集權(quán)、信息傳遞低效、輕視人力資源價值、績效激勵機(jī)制失靈等。會計師事務(wù)所作為特殊的企業(yè)形式，本身也具有一些特殊的組織成本問題存在。

（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)欠合理

目前，廣西的會計師事務(wù)所的組織形式主要分為有限責(zé)任制和合伙制。有限責(zé)任制的事務(wù)所多數(shù)是由原來的政府部門領(lǐng)導(dǎo)人組建，他們有較豐厚的人脈網(wǎng)絡(luò)和業(yè)務(wù)資源，又借助評審當(dāng)上注冊會計師，因此他們也能輕易的成為事務(wù)所的大股東和實際控制人。同樣，多數(shù)合伙制會計師事務(wù)所也是以此模式組建的。廣西會計師事務(wù)所有較多的“一股獨大”的現(xiàn)象。經(jīng)調(diào)查資料發(fā)現(xiàn)，廣西事務(wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)相對集中，少數(shù)股東掌握多數(shù)股份的狀況占較大比重，大股東出資額為30%及以上的情況為40%，出資額10%30%的情況占51%。一股獨大又滋長了“一言堂”的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象在廣西事務(wù)所里都較為常見。不可否認(rèn)的是，這種一股獨大的股權(quán)結(jié)構(gòu)和“一言堂”氛圍的確為事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展起到推動作用。然而，我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今日，一股獨大的股權(quán)結(jié)構(gòu)已不能適應(yīng)當(dāng)前事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展要求。

（2）人力資源管理制度不完善，人才流動頻繁

一是不采取有效的激勵機(jī)制留住人才。會計師事務(wù)所合伙人與員工之間的收入兩極分化現(xiàn)象較嚴(yán)重，合伙人除了工資比注冊會計師高，更重要的是年終分紅巨大。據(jù)不完全統(tǒng)計，員工的全部工資及福利僅僅占事務(wù)所年收入的15%左右。會計事務(wù)所的收益分配主要傾向于合伙人，小部分收益才留給其他的注冊會計師。簽字的注冊會計師只能拿到極少的簽字費，本人卻承擔(dān)較大的簽字風(fēng)險，使得積極性嚴(yán)重受挫。據(jù)調(diào)查，剛剛通過考試的注冊會計師工資水平不如企業(yè)一名普通的會計，執(zhí)業(yè)1—3年的工資水平比不上企業(yè)會計主管，執(zhí)業(yè)3—5年的項目負(fù)責(zé)人不如企業(yè)的財務(wù)經(jīng)理。以上情況導(dǎo)致大量的注冊會計師都流入了企業(yè)。大批業(yè)務(wù)骨干的流失降低了事務(wù)所抗風(fēng)險能力，事務(wù)所的審計質(zhì)量難以保證。

二是不重視人才培訓(xùn)和后續(xù)教育。在人才培訓(xùn)方面，會計師事務(wù)所存在的主要問題有以下幾點：首先，會計師事務(wù)所實際控制人在觀念上還沒有意識到人才培訓(xùn)的重要性。員工自行學(xué)習(xí)即可，沒有必要專門培訓(xùn)學(xué)習(xí)。其次，會計師事務(wù)所實際控制人不支持人才培訓(xùn)，他們認(rèn)為員工參加培訓(xùn)是減少其外出辦業(yè)務(wù)的時間。再次，他們只管眼前利益，擔(dān)心注冊會計師通過每年的培訓(xùn)學(xué)習(xí)后，會最終跳槽到其他的單位。最后，很多會計師事務(wù)所沒有能力和條件對本所的注冊會計師進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)。

3.質(zhì)量控制執(zhí)行不到位，缺乏風(fēng)險意識

（1）未嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度

經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，區(qū)內(nèi)多數(shù)會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)模式為：全面負(fù)責(zé)工作由主任會計師承擔(dān)，副主任會計師進(jìn)行分工負(fù)責(zé)。分管所內(nèi)高級經(jīng)理和項目經(jīng)理的為副主任會計師，即進(jìn)行一級復(fù)核的是作為項目負(fù)責(zé)人的項目經(jīng)理，進(jìn)行二級復(fù)核的則是高級經(jīng)理，進(jìn)行三級復(fù)核的為副主任會計師。但通常由于外勤審計時間較短，項目負(fù)責(zé)人在分配完其他助理審計人員的工作之外，也需要親自上陣完成部分審計工作。這就容易造成對助理人員的工作監(jiān)督和復(fù)核流于形式的情況。在實際工作中，受到被審單位人情關(guān)系等影響，復(fù)核人員可能會生成不同的復(fù)核結(jié)果。若所審項目為項目經(jīng)理自己聯(lián)系的項目，出于情理會給予寬松處理。由于二級復(fù)核員和項目負(fù)責(zé)人復(fù)核的項目通常沒有薪資或報酬，因而常常出現(xiàn)復(fù)核流于形式、缺乏認(rèn)真核對的現(xiàn)象。

（2）執(zhí)行程序?qū)嵤┬Ч患?/p>

考慮到節(jié)約外勤的成本，許多會計師事務(wù)所往往表格化審計程序、審計所需資料，同時大多購買了如中普等專業(yè)的審計軟件，在審計實務(wù)中只用將審計軟件連接上客戶單位的財務(wù)軟件，就可以將客戶的財務(wù)資料及數(shù)據(jù)復(fù)制到審計軟件里。大多數(shù)事務(wù)所已把審計的全過程轉(zhuǎn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)的機(jī)械化工作，審計人員只用按標(biāo)準(zhǔn)模式填寫審計底稿表格即可。審計工作開展中并不進(jìn)行風(fēng)險評估，直接進(jìn)入實質(zhì)性測試工作。而在助理審計人員抽查記錄時，一般只對金額大的項目進(jìn)行抽查，甚至出現(xiàn)隨意抽查敷衍的情況。有些審計項目，在項目經(jīng)理最初接受委托時，就和客戶單位約定只出具無保留意見報告，此時助理人員會“配合”只記錄無問題的會計記錄，對有可疑之處的項目或記錄并不進(jìn)行收集。

（3）報告類型被客戶制約

在行業(yè)內(nèi)競爭壓力加大的情況下，出于拉到客戶、留住客戶的考量，有些事務(wù)所會與客戶單位的管理層進(jìn)行利益妥協(xié)。就算客戶單位并沒有提出不合理的要求，對于聯(lián)系業(yè)務(wù)的經(jīng)理或是負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)工作的經(jīng)理都會希望建立與客戶的良好關(guān)系，否則可能會對工作的順利開展造成消極影響。許多被審的中小企業(yè)，運作不規(guī)范，董事會、股東會和監(jiān)事會邊界模糊甚至三會合一。這類企業(yè)由于是被動接受工商、稅務(wù)局的要求而出具審計報告，因此中小中小企業(yè)極可能提出要事務(wù)所出具無保留意見審計報告的要求，并以審計費用的支付與否作為談判籌碼。對這類企業(yè)的審計常常蘊(yùn)含較大風(fēng)險，正常的審計工作難以開展。

三、針對存在問題的解決對策

1.優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)及分配機(jī)制

事務(wù)所中最為重要的規(guī)范性文件之一是章程，因此股權(quán)結(jié)構(gòu)與分配機(jī)制改善應(yīng)從此處著手。合伙人享有的權(quán)利及其承擔(dān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在章程中有明確的規(guī)定。合伙人應(yīng)該地位平等，且按一定的程序與方式表達(dá)自己的話語權(quán)。合伙人應(yīng)該共同訂立事務(wù)所長遠(yuǎn)的發(fā)展方向，相互信任，互相尊重，共同協(xié)商，共建并維護(hù)長期合作關(guān)系。合伙人無論是行使權(quán)利還是履行義務(wù)，都應(yīng)當(dāng)在不損害其他合伙人利益的前提下，按照章程規(guī)定的程序進(jìn)行。老合伙人退出與新合伙人加入的機(jī)制程序應(yīng)該在章程中明確列示，對于新加入的合伙人，老合伙人有義務(wù)將事務(wù)所的資產(chǎn)負(fù)債情況告知。章程中應(yīng)對合伙人進(jìn)退事宜做出明確規(guī)定，若有老合伙人退出的，剩余合伙人具有優(yōu)先權(quán)利獲取老合伙人在會計師事務(wù)所中的股權(quán)，關(guān)于退還的份額和退還程序、方式等都應(yīng)在章程中做出明確規(guī)定。

另一方面，為了避免會計師事務(wù)所中“一股獨大”和“一言堂”的不良現(xiàn)象，會計師事務(wù)所可以通過股權(quán)設(shè)置以實現(xiàn)權(quán)力制衡的目的。平均設(shè)置股權(quán)，能夠較為有效的避免“一股獨大”導(dǎo)致的“一言堂”現(xiàn)象。同時在平均設(shè)置股權(quán)的基礎(chǔ)上，實行崗位股或職務(wù)股制度。對于遏制人員外流加劇情況，可以設(shè)置合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，合理配比剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，將一定的剩余索取權(quán)分配給簽字的非合伙人注冊會計師。設(shè)置技術(shù)專業(yè)股也是一個有效的方法，其作用是不僅能有效激勵注冊會計師們工作的積極性，也能讓他們自己承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險?？紤]到人力資本的特殊性，同時兼顧激勵的效果，可以對在任期內(nèi)簽字的非合伙人按某一價格購買或以獎勵的方式分批、分期獲取會計師事務(wù)所的股份。

2.加強(qiáng)質(zhì)量控制制度建設(shè)

一是加強(qiáng)誠信檔案與誠信考核機(jī)制的建設(shè)。會計師事務(wù)所可以參考《中國注冊會計師協(xié)會會員誠信檔案管理暫行辦法》制定信用等級評價體系，對人員進(jìn)行綜合考評，對守法守德、行為規(guī)范、技術(shù)過硬的各注冊會計師進(jìn)行記錄、排名，同時對不符合考評要求的給予相應(yīng)扣分。另外，事務(wù)所可以建立誠信檔案，其內(nèi)容應(yīng)該包括《注冊會計師個人誠信檔案表》、《會計師事務(wù)所誠信檔案表》等。二是對項目的三級復(fù)核制度進(jìn)行完善。對此，可以采取以下幾條措施：一、實行回避制度。會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度要嚴(yán)格規(guī)定，明確注冊會計師或者合伙人自己聯(lián)系、承接的業(yè)務(wù)不可以親自參與審計，而是要讓事務(wù)所里的其他注冊會計師來執(zhí)行審計工作，并且應(yīng)該有其他注冊會計師的簽章，以明確各自承擔(dān)的審計責(zé)任。二、作為二級復(fù)核人，必須定期或隨機(jī)地到現(xiàn)場查看并監(jiān)督審計工作，并和客戶單位進(jìn)行良好溝通，了解被審單位的反饋和意見，然后反過來對項目負(fù)責(zé)人的工作進(jìn)行實質(zhì)性的監(jiān)督和指導(dǎo)。三、會計師事務(wù)所應(yīng)建立起嚴(yán)格的風(fēng)險評估、預(yù)警與監(jiān)測機(jī)制，提醒每一個項目負(fù)責(zé)人和項目成員時刻保持謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計工作的前期應(yīng)對被審單位做風(fēng)險評估的預(yù)估與防范應(yīng)對舉措。

3.完善人力資源管理制度

一是加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)質(zhì)量，真正提升培訓(xùn)的效果。為提高員工的職業(yè)技能和專業(yè)素質(zhì)以更好的應(yīng)對實際工作，事務(wù)所應(yīng)建立一個以入職前培訓(xùn)、入職后繼續(xù)教育與員工職業(yè)生涯發(fā)展為主要內(nèi)容的員工培訓(xùn)制。除了在培訓(xùn)員工方面舍得投入外，還應(yīng)該把培訓(xùn)視作一項工作任務(wù)并記錄在冊，以人工成本的形式進(jìn)行間接投入和記錄，目的是隨著時代發(fā)展不斷強(qiáng)化審計人員的知識與技能，從而提高審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量，提高會計師事務(wù)所在市場中的競爭力。