論會計確認和計量的非對稱性

吳磊 席千雅 邱靜

[摘 要] 會計處理的非對稱性不僅對會計信息可比性、合并財務報表、企業(yè)財務目標、宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)的準確性及會計準則的規(guī)范性有著嚴重的影響，也在一定程度上阻撓了我國社會主義市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展。通過對會計對稱性的主要表現(xiàn)及其后果的分析，探討會計確認和計量的非對稱性在會計處理中的現(xiàn)狀及存在的原因，并提出了盡可能采用對稱的會計處理和以對稱為原則修訂現(xiàn)行會計準則的有效解決措施。

[關鍵詞] 會計確認；會計計量；非對稱性

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）07-0141-02

Abstract： The asymmetry of the accounting treatment not only has a serious influence on the comparability of accounting information， consolidated financial statement， corporate financial goal， the accuracy of the macroeconomic data and the standardization of accounting standards， but also hinders the rapid development of the socialist market economy in China. Analyzing the main performance of the symmetry of accounting and its consequences， the study discusses the status quo and the reasons of asymmetry of the accounting recognition and measurement in the accounting treatment， and puts forward the effective solutions which could use symmetrical accounting treatment and take symmetry as the principle to revise the current accounting standards.

Key words： accounting confirmation， accounting measurement， asymmetry

在經(jīng)濟技術迅猛發(fā)展的今天，會計確認和計量的非對稱性帶來很多會計問題，影響著會計準則的規(guī)范性，并在一定程度上阻礙了市場經(jīng)濟的發(fā)展。對稱的會計處理就是指會計主體對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理時應當遵循對稱理論。屬于同種類型，但記賬方向相反的經(jīng)濟業(yè)務，在進行會計處理時都會在一定程度上堅持會計處理的對稱性。然而，隨著業(yè)務的不斷復雜化，一些具有相同性質但方向相反的會計業(yè)務要維持其會計處理的對稱性并不容易。

一、會計確認和計量的非對稱性

對稱的會計處理是指與會計事項有關的會計信息，不管其來源是否一致，都應當具有相互對應的關系，即有經(jīng)濟業(yè)務往來的雙方在交易事項的會計確認和計量上存在著對等關系。在實際業(yè)務處理中，這種對等關系通常會被細分為兩種，即對稱的會計報告方式、對稱的會計業(yè)務處理。若再將會計業(yè)務處理的對稱性進行分類，則可進一步分為靜態(tài)對稱和動態(tài)對稱。

靜態(tài)對稱性，即會計主體對同一類型的經(jīng)濟事項進行初始處理時，所采用的邏輯思維和經(jīng)濟解釋應當保持一致，相同的會計處理適用于類型相同的經(jīng)濟業(yè)務。動態(tài)對稱性，即同一項經(jīng)濟業(yè)務由不同的會計主體進行核算，這些會計主體之間所采用的經(jīng)濟解釋、項目確認、金額及時間的確認，都應當一致。在同一個會計主體中出現(xiàn)的內部交易或事項，它們之間固有的對稱性就是靜態(tài)對稱研究的主要內容，反之，不同會計主體之間發(fā)生的交易或事項，其對稱性則是動態(tài)對稱性研究的主要內容。

這種對稱性的基礎，來源于物理學中的能量守恒理論。有經(jīng)濟往來的雙方，他們之間的資源出入方向將會是相反的，也即是一方是流出，另一方必然是流入的。因此，有經(jīng)濟交易的雙方對同一項交易進行對稱的會計處理，這就是會計處理中所要求的對稱。反之，則稱為非對稱。非對稱的會計處理會對企業(yè)的會計目標、會計信息可比性、合并報表等產生影響。

會計確認和計量非對稱性的存在緣于多種原因，首先是謹慎性的存在。謹慎性的信息質量特征直接造成了會計確認和計量不對稱的出現(xiàn)。謹慎性要求可能的收入不能確認，但可能的損失則要考慮。這樣的處理方法導致資產和負債、收入和支出在確認和計量時的不對稱局面。其次是當前制定會計準則主要是從一個單一的會計主體的角度開始，然后再考慮會計活動，卻很少堅持對稱原則，考慮與之對應的主體在會計處理上應當保持的一致性。再有不同階層利益相關者之間的權利博弈，也會導致制定會計準則過程中的利益傾向問題，比如我們正在使用的會計準則中，依然存在著很多不盡合理的會計處理，這些會計處理符合監(jiān)管要求，但卻導致了確認和計量的非對稱。

二、會計確認和計量非對稱性的影響

（一）對企業(yè)財務會計目標的影響

企業(yè)財務會計目標可從兩個角度考慮：一是財務會計要反映企業(yè)管理層受托責任，二是為會計信息的使用者提供決策有用的信息，會計信息應該具有真實可靠性和決策相關性?？煽啃圆粌H僅是相關性的基礎，也是它的前提和必要保證；相關性則是可靠性的最終目的。然而，由于會計確認和計量非對稱的存在，會計信息質量受到了一定程度上的削弱，可能進而影響到受托責任和決策有用兩個角度上的會計目標的實現(xiàn)。

（二）對合并財務報表的影響

相關制度規(guī)定，被母公司掌控的企業(yè)，要將其納入會計報表的合并范圍，也就是說全部的子公司都要納入合并報表的范圍。根據(jù)準則要求，集團內部的交易在編制合并財務報表時需要編制抵消分錄，但確認和計量的非對稱使得抵消分錄的編制難度加大。比如有一項性質相同的資產，母公司和子公司分別對這一資產進行會計核算，若一個確認為持有至到期投資，一個確認為交易性金融資產，那么會計分錄的抵消則會變得非常復雜。

（三）對會計信息可比性的影響

在實際賬務處理中，會計確認和計量非對稱影響著會計信息的可比性。比如擁有相同性質的兩項或幾項租賃業(yè)務，有的企業(yè)可能會確認為融資租賃，而有的企業(yè)又會確認為經(jīng)營租賃。再如兩個性質不一樣的會計主體，也許會將種類一致的金融資產分別確認為持有至到期投資和可供出售金融資產。

（四）對宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)核算的影響

盡管市場經(jīng)濟的核算與會計核算在核算目的上存在差異，可在進行經(jīng)濟決策時所需的信息中，會計信息所占的比例較大。但確認和計量的非對稱使得宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)在某些數(shù)據(jù)的核算上出現(xiàn)重復等問題。比如在商品銷售業(yè)務中，賣方將已經(jīng)銷售的商品計入發(fā)出商品，而買方由于購進商品將其計入庫存商品，同一批商品在買賣雙方均有記錄，在計算國內生產總值時就會出現(xiàn)重復。

三、會計程序中確認和計量非對稱的現(xiàn)狀

（一）會計確認中的非對稱

1.確認會計要素時非對稱

在確認會計要素時，存在確認和計量的非對稱。這種非對稱是指對同一業(yè)務，交易雙方對其的確認并沒有形成對應。比如在對某一事項進行處理時，如果符合或有事項準則的要求，交易中一方應在該事項中確認或有負債，但與之相對應的另一方并不能將其確認為資產。再如前文提到的，在銷售業(yè)務中，賣方認為與銷售相關的風險及報酬并沒有實質轉移，賣方不能將其確認為收入，但買方卻因為實際購買了商品，必須要承擔相應義務，而將其確認為庫存商品。

2.確認交易性質時非對稱

確認交易性質時，同樣也存在確認和計量的非對稱。這時的非對稱是指交易雙方對同一業(yè)務的性質判定不同，從而使用不同的會計處理方法。比如非貨幣性交易中，某公司將一項債券投資與另一公司的固定資產進行交換，該公司將其作為一項非貨幣性交易。而對方公司準備將換入的債券作為持有至到期投資，該交易對對方公司而言則是貨幣性交易，雙方在交易性質確認上存在非對稱。再如對融資租賃的判斷，租入方在租賃協(xié)議正式履行的當天支付的最低價款的現(xiàn)值，要與租入資產的賬面價值幾乎相同。對出租方而言，收取最低價款的現(xiàn)值，也要與租出資產的賬面價值幾乎相同。但出租方收取的最低價款與租入方支付的最低價款可能并不相等，使得交易雙方在同一標的租賃性質確認上可能存在差異。

（二）會計計量中的非對稱

會計計量中的不對稱主要指交易雙方對同一事項以不相等的金額分別確認。比如在債務重組交易中，如涉及或有條件的債務條款修改時，債務重組損失的金額應按準則規(guī)定包含未來應該支付的金額，但對應方的債務重組利得卻不得被包含在未來應該收取的金額中，使得債務重組雙方債務金額不一致。又如關聯(lián)方交易中，購買方計入存貨成本的是其實際支付的購貨款，而銷貨方只能將低于已銷商品賬面價值一定比例的金額確認為收入。

四、解決我國會計確認和計量非對稱性的有效途徑

（一）盡可能采用對稱的會計處理

謹慎性是會計信息質量特征中重要的一部分，但并不是只要堅持謹慎性，就可萬無一失。由于謹慎性自身的缺點，它可能會被當成一種調節(jié)利潤的工具。實務中，應把握好謹慎性的使用規(guī)模和尺度，在堅持謹慎性的基礎上，盡可量采用對稱的會計處理方法。

（二）以對稱為原則修訂現(xiàn)行會計準則

我國會計準則正逐步趨于成熟。準則在修訂中一是內容和方法要根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化和監(jiān)管要求的變更而不斷更新，以適應不斷變化的客觀環(huán)境的要求，使會計處理更加符合客觀事實，更好地滿足信息使用者的需要。二是保持理論與實際的緊密結合，維持會計準則較高的可操作性，盡可能減少導致不真實數(shù)據(jù)產生的因素。比如在對交易資產進行確認和計量時，保持對稱性，在交易主體雙方做對應的處理，運用公允價值將兩者之間的差價進行調整，這樣可以解決非現(xiàn)金資產債務重組、非現(xiàn)金股權投資、非貨幣交易等不對稱的處理帶來的后果。對于計量結果與資產負債賬面價值存在的差異，可引入資本公積等科目，運用計提準備的方法，將賬面價值、可變現(xiàn)凈值、可收回金額進行比較后進行調整。

以上關于不對稱的會計確認和計量的分析表明，應當將對稱性作為處理會計業(yè)務的一項基本原則。在不斷改進和發(fā)展會計準則的過程中，不能忽略會計處理的對稱性。要求發(fā)生同一經(jīng)濟業(yè)務的雙方在進行初始計量時，所采用的計量屬性、計量方法及確認基礎都應當具有對稱性。只有充分考慮會計處理的對稱性，才能盡量減少甚至是消除現(xiàn)有的會計方法在會計信息的驗證、宏觀經(jīng)濟核算等方面所產生的阻礙。

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