審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

張春來(lái)

[提要] 本文從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義出發(fā)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三要素進(jìn)行深入剖析，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素之間及其與其他因素之間的關(guān)系進(jìn)行分析，認(rèn)識(shí)到對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各因素評(píng)價(jià)的重要性，因?yàn)檫@些因素直接影響到審計(jì)人員面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義及其種類

對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，國(guó)內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極探索，最終使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型被會(huì)計(jì)師職業(yè)界（如，AICPA、CICA）認(rèn)可，并成為審計(jì)過(guò)程的核心內(nèi)容。我們認(rèn)為，這種定義方法只是為了給實(shí)務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表面現(xiàn)象，而未觸及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)的東西。我們認(rèn)為，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概括地表示為未能察覺(jué)出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，只是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身具有更廣泛的涵義，我們可以從三個(gè)層次上來(lái)說(shuō)明：

（一）未能察覺(jué)出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)：最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解就是如此，包括國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的大多數(shù)國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則也是這樣理解的。原因在于審計(jì)實(shí)踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因而成為人們研究的重點(diǎn)。從最狹義的角度來(lái)理解，錯(cuò)誤地估計(jì)和判斷了審計(jì)事項(xiàng)，乃至發(fā)表了與事實(shí)相悖的審計(jì)報(bào)告，使重大錯(cuò)誤或舞弊行為未能揭示出來(lái)，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。

（二）發(fā)表了一個(gè)不適當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)：狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從狹義上理解，應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，和財(cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既然是“主觀”與“客觀”的一種偏離，那么就有可能從兩個(gè)方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯(cuò)誤的，給予否定，也就是誤拒風(fēng)險(xiǎn)；二是把客觀上是錯(cuò)誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就是誤受風(fēng)險(xiǎn)。由于在審計(jì)實(shí)踐過(guò)程中，對(duì)公允揭示的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表一個(gè)有保留或相反的意見(jiàn)，一般認(rèn)為不可能，誤拒風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的情況很少，而大量的是誤受風(fēng)險(xiǎn)，即對(duì)嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)：廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。美國(guó)學(xué)者海泥斯在論述風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是損失的可能性，這是從最廣泛的意義理解風(fēng)險(xiǎn)。由于我們通常采用抽樣審計(jì)的方法（審計(jì)只限于抽樣），所以審計(jì)并不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中全部錯(cuò)誤項(xiàng)目，某些隱蔽較好的欺詐行為極難通過(guò)常規(guī)審計(jì)被發(fā)現(xiàn)，所以存在一定的審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，并提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，因?qū)徲?jì)人員過(guò)失而受損失的人，可望從會(huì)計(jì)事務(wù)所處取得賠償。由于審計(jì)的復(fù)雜性，在實(shí)踐中很難決定審計(jì)人員是否做到應(yīng)有的謹(jǐn)慎。

綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)概念的組合。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念是風(fēng)險(xiǎn)的從屬概念，具有風(fēng)險(xiǎn)的基本特征。將風(fēng)險(xiǎn)概念引入審計(jì)學(xué)，是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展史上具有重要意義的一個(gè)里程碑，使審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)由被動(dòng)變?yōu)橹鲃?dòng)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制變被動(dòng)控制為主動(dòng)控制。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的解釋有三個(gè)層次，不同的層次適用條件不一樣。完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計(jì)過(guò)程的缺陷隙導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括經(jīng)營(yíng)失?。I(yíng)業(yè)失敗）可能導(dǎo)致公司無(wú)力償債，或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素分析

產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素是多種多樣的，不同的人站在不同的角度，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成因素的看法就不一樣。但是，運(yùn)用系統(tǒng)觀念并結(jié)合審計(jì)程序可以得出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有三個(gè)基本要素：即固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，這也是當(dāng)今世界公認(rèn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素構(gòu)成，三個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素相互聯(lián)系、相互作用，共同構(gòu)成了終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或?qū)徲?jì)總風(fēng)險(xiǎn)。

（一）固有風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。為使審計(jì)人員能夠較恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，首先必須弄清楚固有風(fēng)險(xiǎn)的特征以及影響固有風(fēng)險(xiǎn)的因素。

（二）控制風(fēng)險(xiǎn)?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。由于內(nèi)部控制制度不能完全保證可防止或發(fā)現(xiàn)所有的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，因此控制風(fēng)險(xiǎn)絕對(duì)不可能為零。審計(jì)人員了解內(nèi)部控制并評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)當(dāng)對(duì)各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)做出初步評(píng)估，確定一個(gè)“控制風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃估計(jì)水平”，隨后審計(jì)人員進(jìn)行符合性測(cè)試，根據(jù)符合性測(cè)試結(jié)果評(píng)估內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否與控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估結(jié)論相一致。如果存在偏差，應(yīng)當(dāng)修正對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，確定一個(gè)“控制風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際估計(jì)水平”，并據(jù)以修改實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。同固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一樣，審計(jì)人員恰當(dāng)評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)的前提是對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)和影響因素有所認(rèn)識(shí)。

（三）檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)，是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性，又稱覺(jué)察風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序的有效性和審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)程序有效性的函數(shù)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來(lái)確定會(huì)計(jì)報(bào)表每項(xiàng)重大認(rèn)定的“檢查風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃可接受水平”。當(dāng)期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)確定的情況下，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)越大，允許存在的檢查風(fēng)險(xiǎn)越?。还逃酗L(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)越小，允許存在的檢查風(fēng)險(xiǎn)越大。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的客觀原因

1、審計(jì)活動(dòng)所處的不斷變化的法律環(huán)境。審計(jì)活動(dòng)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的一個(gè)組成部分，要想使現(xiàn)代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)生活井然有序，任何方面都必須接受法律調(diào)整，審計(jì)也不例外。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，各種經(jīng)濟(jì)組織與外界的聯(lián)系越豐富，利用審計(jì)服務(wù)的人也就越多，除證監(jiān)會(huì)等政府部門(mén)外，還有投資人、債權(quán)人，甚至包括潛在的投資人、債權(quán)人等，因此，審計(jì)對(duì)國(guó)家有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾也負(fù)有提供準(zhǔn)確的審計(jì)信息、維護(hù)國(guó)家及公眾的利益的責(zé)任。西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界有句諺語(yǔ)“社會(huì)公眾是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的唯一委托人”恰當(dāng)?shù)乇砻髁俗?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的顯著特征。這些責(zé)任在國(guó)外有關(guān)法律文獻(xiàn)或法庭判決中有明確的規(guī)定或解釋。如果審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)中發(fā)生違約、失察等原因而提供了虛假的審計(jì)信息的行為，損害了國(guó)家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。

2、現(xiàn)代審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性?，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強(qiáng)，公司為了在激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中謀生存圖發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，所進(jìn)行的交易也日趨復(fù)雜化。業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)記錄不當(dāng)?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當(dāng)很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計(jì)中不被發(fā)現(xiàn)的可能性相當(dāng)大。交易業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，對(duì)其進(jìn)行恰當(dāng)記錄也日見(jiàn)困難。比如對(duì)期權(quán)等金融衍生工具的確認(rèn)和計(jì)量也相當(dāng)困難，而里面又包含了大量的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。顯然，這些方面的發(fā)展要比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭(zhēng)議，也為審計(jì)帶來(lái)更多困難，審計(jì)結(jié)論與實(shí)際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主觀原因

1、審計(jì)人員能力的有限性。審計(jì)能力（理論或?qū)嵺`經(jīng)驗(yàn)）的相對(duì)有限，使審計(jì)所能完成任務(wù)的能力難以達(dá)到社會(huì)的全部期望，或者使社會(huì)與審計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告僅是一種意見(jiàn)而不是一種保證，這是對(duì)審計(jì)能力有限性的一個(gè)認(rèn)識(shí)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告僅是一種意見(jiàn)。這種認(rèn)識(shí)從另一個(gè)方面表明，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)論承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。

2、審計(jì)人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注狀況。審計(jì)人員的工作責(zé)任心，要求審計(jì)人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬?，他們必須具有高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律知識(shí)和審計(jì)基本技能，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。但是，由于種種因素，審計(jì)人員并不是人人能夠達(dá)到上述要求，即使擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)的人，很大一部分在年齡和知識(shí)結(jié)構(gòu)方面都較不合理，實(shí)施工作責(zé)任心往往力不從心。如果審計(jì)人員對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，未進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審查，就是沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計(jì)程序、采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法等，直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

3、審計(jì)人員所采用的現(xiàn)代審計(jì)方法本身存在著缺陷?，F(xiàn)代審計(jì)方法強(qiáng)調(diào)審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的均衡，所采用的審計(jì)程序以允許存在一定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為必要前提，并且抽樣審計(jì)方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。審計(jì)職業(yè)發(fā)展到今天，也面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果必然會(huì)使邊際收益下降，為了維持應(yīng)有的邊際收益，審計(jì)職業(yè)界就必須追求審計(jì)效率和效果的平衡，即在保持各項(xiàng)具體審計(jì)活動(dòng)必要效果的同時(shí)，努力追求最高的審計(jì)效率。于是，必須把審計(jì)的力量重點(diǎn)放在各個(gè)重要組成項(xiàng)目上，放棄一些審計(jì)人員認(rèn)為不必要的審計(jì)程序，審計(jì)人員也愿意在承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上抽取全部業(yè)務(wù)的一部分來(lái)進(jìn)行審查。雖然抽樣理論已經(jīng)研究很深，但具體應(yīng)用到審計(jì)中來(lái)，審計(jì)人員對(duì)于所抽取的樣本是否就能代表整體還沒(méi)有十分把握，主觀的結(jié)論與客觀的事實(shí)之間的偏離總是存在的。

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