新準則下公允價值計量的金融資產(chǎn)所得稅納稅調(diào)整

2017年3月，財政部對金融工具相關(guān)會計準則進行了調(diào)整，修訂發(fā)布了《企業(yè)及準則第22號——金融工具確認和計量》，將金融資產(chǎn)由原來的四類改為三類。即企業(yè)應當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。在以上金融資產(chǎn)的業(yè)務處理中，由于稅法與現(xiàn)行會計準則在很多方面存在差異，因此涉及到期末所得稅納稅調(diào)整事宜，其中以攤余成本計量的金融資產(chǎn)主要以債券投資為主，其納稅調(diào)整的情形不常見，如果出現(xiàn)需要調(diào)整的業(yè)務，則其納稅調(diào)整的處理比同以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。因此本文主要探討后兩類以公允價值計量的金融資產(chǎn)可能產(chǎn)生的暫時性差異及其所得稅納稅調(diào)整事項。

一、公允價值計量的金融資產(chǎn)在會計準則與企業(yè)所得稅法中的若干差異

本文將企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法及其實施條例進行比對，匯總出公允價值計量的金融資產(chǎn)在會計處理和所得稅處理中的若干差異，如表1。

二、所得稅納稅調(diào)整實例研究

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（以交易性金融資產(chǎn)為例）

1.初始計量時

【例1-1】2016年3月16日，A公司從二級市場購入ZHJY公司股票10000股，劃分為交易性金融資產(chǎn)進行核算，每股股價10元，并支付交易費用1300元。（假設A公司每年會計利潤為100萬元，且預計A公司未來可以取得足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異，企業(yè)所得稅稅率為25%，下同）

由表1可見，交易性金融資產(chǎn)在初始計量時，相關(guān)交易費用的準則規(guī)定和稅務規(guī)定存在差異，會計上將交易費用直接沖減投資收益，稅法上將其計入投資成本，即賬面價值為100000元，小于計稅基礎101300元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異1300元，進而形成遞延所得稅資產(chǎn)325元（1300×25%）。具體會計處理如下：

表1：公允價值計量的金融資產(chǎn)在會計準則與企業(yè)所得稅法中的若干差異

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2.確認投資收益時的納稅調(diào)整

【例1-2】2017年3月20日，ZHJY公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.8元。

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3.后續(xù)計量時的納稅調(diào)整

【例1-3】2017年12月31日，ZHJY公司股票價格收盤價為9.6元。

由表1可知，稅法對資產(chǎn)持有期間形成的增值或減值除特別規(guī)定外不得調(diào)整其計稅基礎。即此時交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為96000元，但計稅基礎仍為101300元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異5300元，形成遞延所得稅資產(chǎn)1325元（5300×25%），由于遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為325元，因此2017年再確認的遞延所得稅資產(chǎn)為1000元。應納稅所得額為997300元[1000000-8000（永久性差異）+5300（可抵扣暫時性差異）]。

業(yè)務分錄納稅調(diào)整處理借：公允價值變動損益 4000貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 4000借：所得稅費用 248325遞延所得稅資產(chǎn) 1000貸：應交稅費——應交所得稅 249325

4.處置時的納稅調(diào)整

【例1-4】2017年2月1日，A公司以113 000元的價格將上述ZHJY公司股票全部賣出，此筆交易支付交易費用1500元。

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，計入2017年當期會計利潤的投資收益為14764.15元（15500-735.85），而按照稅法規(guī)定確認的處置收益應該是9464.15元（111500-101300-735.85）。假設沒有其他調(diào)整事項，則當期應納稅所得額為994700元[1000000-14764.15（會計確認的投資收益）+9464.15（稅法確認的投資收益）]。同時由于該股票已全部出售，該項資產(chǎn)的項目價值和計稅基數(shù)都為零，兩者之間不存在暫時性差異，以前期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)應予以轉(zhuǎn)回。

業(yè)務分錄納稅調(diào)整處理借：其他貨幣資金——存出投資款 111500交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 4000貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 100000投資收益 15500借：投資收益 4000貸：公允價值變動損益 4000借：投資收益 735.85貸：應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅735.85注：增值稅=賣出價-買入價1+6% ×6%借：所得稅費用 250000貸：應交稅費——應交所得稅 248675遞延所得稅資產(chǎn) 1325

（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以可供出售金融資產(chǎn)為例）

1.初始計量時

【例2-1】2017年1月1日，A公司從二級市場支付1030000元購入ZHJY公司三年期債券（含交易費用30000元），劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該債券面值1000000元，票面利率4%，實際利率2.84%，利息每年年末支付，本金到期收回。（假設A公司每年會計利潤為1000000元，且預計A公司未來可以取得足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異，企業(yè)所得稅稅率為25%，下同）

由表1可見，可供出售金融資產(chǎn)在初始計量時，準則規(guī)定和稅法規(guī)定不存在差異，即可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎相等，不產(chǎn)生暫時性差異。具體會計處理如下：

業(yè)務處理納稅調(diào)整處理借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000000可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 30000貸：其他貨幣資金——存出投資款 1030000無

2.確認投資收益時的納稅調(diào)整

【例2-2】2017年12月31日，確認債券利息收入。

利息計算表編制單位：A公司 2017年12月31日 單位：元

A公司2017年12月31日確認利息收入的會計處理如下表：

業(yè)務分錄納稅調(diào)整處理借：應收利息 40000貸：投資收益 29300可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 10700由表1可知，債券利息形成的收益，準則和稅法規(guī)定一致，不需要納稅調(diào)整。

3.后續(xù)計量時的納稅調(diào)整

【例2-3】2017年12月31日，ZHJY公司債券價格變動為1005000。

由表1可知，稅法對資產(chǎn)持有期間形成的增值或減值除特別規(guī)定外不得調(diào)整其計稅基礎。即此時可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為1005000元，但計稅基礎仍為1019300元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異14300元，形成遞延所得稅資產(chǎn)3575元（14300×25%），由于遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為零，因此2017年確認的遞延所得稅資產(chǎn)為3575元，應納稅所得額為1000000元。但需注意該遞延所得稅資產(chǎn)不影響所得稅費用，其對應科目是其他綜合收益。

業(yè)務分錄借：其他綜合收益 14300貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 14300納稅調(diào)整處理借：所得稅費用 250000遞延所得稅資產(chǎn) 3575貸：應交稅費——應交所得稅 250000其他綜合收益 3575

4.減值時的納稅調(diào)整

【例2-4】2018年6月30日，ZHJY公司債券公允價值下跌為900000元，且有充分證據(jù)表明該下跌為非暫時性下跌。

根據(jù)企業(yè)會計準則，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原來因公允價值下跌而計入其他綜合收益的累計損失，應當轉(zhuǎn)出計入資產(chǎn)減值損失。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認為損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。此時，可供出售金融資產(chǎn)賬面價值為930000元（900000+30000），計稅基礎仍然為1019300元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異89300元（1019300-930000），從而形成22325元遞延所得稅資產(chǎn)，又因期初遞延所得稅資產(chǎn)賬戶有3575元余額，因此本期僅需補記18750元。應納稅所得額為1000000元。

業(yè)務分錄納稅調(diào)整處理借：資產(chǎn)減值損失 100000貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動85700其他綜合收益 14300借：所得稅費用 250000遞延所得稅資產(chǎn) 18750貸：應交稅費——應交所得稅250000其他綜合收益 18750

5.處置時的納稅調(diào)整

【例2-5】2018年7月21日，A公司以凈得950000元的價格將上述ZHJY公司債券全部賣出。

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，計入2017年當期會計利潤的投資收益為-69300元，而按照稅法規(guī)定確認的處置收益應該是-80000元（950000-1030000）。假設沒有其他調(diào)整事項，則當期應納稅所得額為989300元[1000000+69300（會計確認的投資收益）-80000（稅法確認的投資收益）]。同時由于該債券已全部出售，該項資產(chǎn)的項目價值和計稅基數(shù)都為零，兩者之間不存在暫時性差異，以前期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)應予以轉(zhuǎn)回。

業(yè)務分錄納稅調(diào)整處理借：其他貨幣資金——存出投資款 950000可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 100000投資收益 69300貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1000000可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 19300其他綜合收益 100000借：所得稅費用 247325其他綜合收益 22325貸：應交稅費——應交所得稅 247325遞延所得稅資產(chǎn) 22325

三、結(jié)論

綜上所述，公允價值計量的兩類金融資產(chǎn)，需要進行納稅調(diào)整的事項主要來自于初始取得時交易費用歸屬的差異、以及金融資產(chǎn)公允價值變動、資產(chǎn)減值、宣告發(fā)放現(xiàn)金股利及金融資產(chǎn)處置這幾類業(yè)務存在的差異。當資產(chǎn)的賬面價值高于計稅基礎時，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，進而形成遞延所得稅負債；而當資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎時，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異和遞延所得稅資產(chǎn)，最終影響當期所得稅費用，如果是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，則最終影響其他綜合收益的金額。