雙倍余額遞減法會(huì)計(jì)處理詳解及其改進(jìn)
——基于預(yù)計(jì)凈殘值較大的情況

雙倍余額遞減法是指在固定資產(chǎn)存續(xù)期前幾年，根據(jù)每期期初賬面價(jià)值和不考慮預(yù)計(jì)凈殘值下的雙倍直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法，是折舊費(fèi)用因?yàn)槠诔豕潭ㄙY產(chǎn)賬面價(jià)值遞減而遞減的一種加速折舊法。雙倍余額遞減法遞減幅度大，非常符合謹(jǐn)慎性原則。綜合近年來不少學(xué)者對雙倍余額遞減法會(huì)計(jì)處理的研究成果，本文試對其進(jìn)行詳解，特別對預(yù)計(jì)凈殘值較大情況下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳解，在此基礎(chǔ)上提出進(jìn)一步改進(jìn)會(huì)計(jì)處理方法的建議。

一、正常情況下的會(huì)計(jì)處理詳解

雙倍余額遞減法的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，“前幾年”界定為倒數(shù)第二年之前的年份；第二，前幾年的年折舊率為忽略預(yù)計(jì)凈殘值下年限平均法折舊率的兩倍，即：2/n（n為預(yù)計(jì)使用年限）；第三，最后兩年考慮預(yù)計(jì)凈殘值，并改為年限平均法計(jì)提折舊；第四，折舊費(fèi)用的分配規(guī)則為“年間加速，年內(nèi)平均”。

例1，企業(yè)某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原值為100 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為2 000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年。依據(jù)雙倍余額遞減法的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)，各年（月）應(yīng)計(jì)提折舊額的計(jì)算如下：

依據(jù)以上計(jì)算結(jié)果，各年（月）折舊額詳如表1所示：

表1 各年（月）折舊額簡表 單位：元

由表1可知，在正常情況下，雙倍余額遞減法的折舊費(fèi)用在各年間遞減明顯，但是遞減速度越來越慢，在最后兩年沒有遞減。

二、預(yù)計(jì)凈殘值較大情況下的會(huì)計(jì)處理詳解

實(shí)際工作中，有些行業(yè)中的龍頭企業(yè)，其固定資產(chǎn)更新快，因此預(yù)計(jì)凈殘值較大，此時(shí)，依據(jù)正常的會(huì)計(jì)處理計(jì)算得出的年（月）折舊額會(huì)出現(xiàn)異常情況。

沿用例1，其他條件不變。若預(yù)計(jì)凈殘值改為30 000元，依據(jù)雙倍余額遞減法的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)，各年（月）應(yīng)計(jì)提的折舊額計(jì)算如下：

各年（月）折舊額詳見表2所示：

表2 各年（月）折舊額簡表 單位：元

由表2可知，倒數(shù)第二年之前的幾年中，會(huì)計(jì)處理與正常情況下完全相同，但是在最后兩年折舊費(fèi)用出現(xiàn)負(fù)值。主要原因在于，從第三年開始，按照雙倍余額遞減法計(jì)算的年折舊額（14 400元）大于改為年限平均法計(jì)算的應(yīng)計(jì)提的折舊總額（6 000元），依此，導(dǎo)致企業(yè)至第三年末多提了折舊費(fèi)用，所以在第四、五年將多提的折舊費(fèi)用轉(zhuǎn)回，本例中每年轉(zhuǎn)回4 200元，每月轉(zhuǎn)回350元。從表面的邏輯分析似乎很有道理。但是，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的依據(jù)之一是“應(yīng)提的折舊總額”，即：本例中計(jì)提折舊的依據(jù)是應(yīng)提的折舊總額70 000元，而以上的會(huì)計(jì)處理中，至第三年末，已累計(jì)計(jì)提78 400元，超過了應(yīng)提的折舊總額。因此，第四、五年每年分別沖銷4 200元（每月沖銷350元），從本質(zhì)上分析，顯然這是對第三年的錯(cuò)賬更正行為，但筆者認(rèn)為，計(jì)提的折舊額為負(fù)數(shù)不盡科學(xué)，需要進(jìn)行改進(jìn)。

三、對預(yù)計(jì)凈殘值較大情況下的會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)

（一）改進(jìn)方法一

若某年按照雙倍余額遞減法計(jì)算的應(yīng)提折舊額大于改用年限平均法下的金額，則自此改用年限平均法——將剩余的應(yīng)提折舊總額在剩余的年限內(nèi)平均分?jǐn)?。仍沿用上例進(jìn)行分析。

第三年依據(jù)雙倍余額遞減法計(jì)算的應(yīng)提折舊總額為14 400元大于改為年限平均法應(yīng)提的折舊總額6 000元，所以依據(jù)改進(jìn)的此方法，第三、四、五年平均每年計(jì)提折舊2 000元（6 000/3=2 000），每月應(yīng)提的折舊額為166.67元（2 000/12=166.67）。計(jì)算結(jié)果如表3所示。

表3 各年（月）折舊額簡表 單位：元

從表中可以看出，符合折舊費(fèi)用逐年遞減的總規(guī)律，但是，由于自第三年開始，剩余的應(yīng)計(jì)提折舊總額較小，此時(shí)仍然將其在余下的年份間分?jǐn)偅环现匾栽瓌t，因此，可以進(jìn)行進(jìn)一步改進(jìn)。

（二）改進(jìn)方法二

由于剩余應(yīng)提折舊的總金額較小，依據(jù)重要性原則，將方法一所計(jì)算確定的剩余應(yīng)提折舊總額，全部確定在第三年的各月份即可，因此，第四、第五年不需要再計(jì)提折舊。計(jì)算結(jié)果見表4。

表4 各年（月）折舊額簡表 單位：元

依據(jù)此方法進(jìn)行處理，第三年將應(yīng)計(jì)提的折舊提完，第四、五年均不再計(jì)提折舊。遞減幅度相對方法一更趨于合理，既符合重要性原則，也更加符合謹(jǐn)慎性原則。但是從計(jì)算結(jié)果可知，第二、三年之間的降幅明顯遠(yuǎn)高于第一、二年的降幅，因此仍然可以進(jìn)一步加以改進(jìn)。

（三）改進(jìn)方法三

依據(jù)正常會(huì)計(jì)處理原理，在第三年年初計(jì)算的應(yīng)提折舊總額為14 400元，依據(jù)“年間加速，年內(nèi)平均”的會(huì)計(jì)處理規(guī)則，年初確定的每月應(yīng)提折舊額為1 200元（14 400/12=1 200）。因此，從邏輯上分析，會(huì)計(jì)人員在第三年的前幾個(gè)月仍然會(huì)每月計(jì)提1 200元，直至5月末提足剩余應(yīng)提的6 000元折舊后，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“已提足折舊仍在繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊”的規(guī)定，自本年6月份起，不需再計(jì)提折舊。計(jì)算結(jié)果如表5所示。

表5 各年（月）折舊額簡表 單位：元

在方法三下，折舊費(fèi)用的遞減速度更加趨于緩和，加速的效果也非常明顯，同時(shí)最符合重要性原則和謹(jǐn)慎性原則。