新收入準(zhǔn)則的“國際趨同”與“本土特色”

2017年7月5日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（簡稱新CAS14、“新收入準(zhǔn)則”），開啟了收入確認(rèn)、計量和披露的新模式。這既體現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同戰(zhàn)略，也是提升其國際話語權(quán)的現(xiàn)實選擇。

一、國內(nèi)外企業(yè)會計收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程

（一）國外收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程

1980年《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》（IAS11）正式生效，拉開了全球會計準(zhǔn)則趨同化的序幕。1982年12月，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布了《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》（IAS18），進(jìn)一步為各國會計實務(wù)提供操作指引。適用IAS18期間，由于理論與實務(wù)操作的差距，許多復(fù)雜業(yè)務(wù)的處理缺乏合適的指引，2002年，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）開始會計準(zhǔn)則的國際趨同模式探究。2008年12月，雙方理事會共同發(fā)布收入確認(rèn)討論稿，其主要內(nèi)容為收入確定理念要以合同為基礎(chǔ)，計量基礎(chǔ)必須是交易價格。2010年和2011年，IASB和FASB連續(xù)兩次發(fā)布征求意見稿，擬定了收入確認(rèn)的基本規(guī)則，并提出了收入確認(rèn)的五個步驟。2014年5月28日，IASB正式發(fā)布了《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS15），取代IAS18、IAS11及解釋公告，成為世界多國企業(yè)收入準(zhǔn)則“國際趨同”的規(guī)范依據(jù)。

（二）我國收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程

1992年國家財政部首次發(fā)布《會計基本準(zhǔn)則》征求意見稿，填補了國內(nèi)會計準(zhǔn)則的空白。1998年，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》的正式出臺，標(biāo)志著企業(yè)收入的確認(rèn)計量及相關(guān)信息披露進(jìn)一步規(guī)范和完善。2006年，財政部修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（CAS15），在收入的定義上突出了“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，對復(fù)雜的交易和事項的計量和實務(wù)操作進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范。IFRS15發(fā)布之后，為強化與國際接軌，財政部于2015年12月發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——第14號（修訂意見稿）》，2017年7月5日，發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，將現(xiàn)行收入和建造合同收入兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，提出收入確認(rèn)的“五步法”，開啟了收入確認(rèn)、計量的新篇章。

二、新CAS14與IFRS15的“趨同”及差異

2012年，國家財政部出臺《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。與IFRS15相比，新CAS14保持了持續(xù)趨同，但不是“直接采用”，也非“等同”，并在收入定義、適用范圍、計量、披露和銜接規(guī)定等方面有所差異。這種差異正是“本土特色”的產(chǎn)物，如表1所示。

三、強化新CAS14“本土特色”的現(xiàn)實邏輯與考量

會計是一門國際通用商業(yè)語言，經(jīng)濟(jì)的全球化客觀上要求相同的交易采用相同或類似的處理方法，以增加會計處理的一致性、可比性，由此產(chǎn)生會計準(zhǔn)則“國際趨同”的必要性。但會計同時是一門社會科學(xué)，經(jīng)濟(jì)、政治、文化等社會環(huán)境因素都在不同程度上對其有所影響[3]。而社會環(huán)境的不同決定會計準(zhǔn)則具有天然的“本土特色”。我們在強調(diào)趨同的同時，必須強化“本土特色”。因為，“國際趨同”只是手段，服務(wù)于國家利益最大化才是目的。必須正視國際會計準(zhǔn)則存在的“趨同陷阱”，這也正是美國等諸多大國并未完全采用IASB的準(zhǔn)則的原因[4]。這既是由我國作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體和最大發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)地位決定的，也是由新時代中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制決定的。因此，在2021年境內(nèi)非上市企業(yè)全面實施新CAS14的時間節(jié)點前，完善與強化收入準(zhǔn)則的“本土特色”有著較強的現(xiàn)實邏輯。

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異

表1 新CAS14與IFRS15比較

經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異是強化會計準(zhǔn)則“本土特色”的根本原因。國際收入準(zhǔn)則的制定是以西方發(fā)達(dá)國家成熟的市場化經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，借鑒的多為西方發(fā)達(dá)國家的收入準(zhǔn)則。事實上，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則呈現(xiàn)出以發(fā)達(dá)國家為主導(dǎo)的“美化”和“歐化”局面[5]。我國尚未取得與自身實力相匹配的會計話語權(quán)，典型的是，在IFRS最高權(quán)力機(jī)構(gòu)提名委員會（NC）中未擁有1個名額。我國市場經(jīng)濟(jì)起步較晚，體制機(jī)制尚不完善。當(dāng)前正處在深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)關(guān)鍵時期，會出現(xiàn)一些不同于其他國家的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項。企業(yè)會計收入準(zhǔn)則在“國際趨同”中保持一定的“本土特色”更切合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和服務(wù)國家利益的需要。

（二）會計制度不同

不同的國家會計制度決定了不同的會計模式和會計目標(biāo)價值取向，也決定了會計準(zhǔn)則差異。西方國家實行自我管理型會計管理體制，政府對會計工作的干預(yù)較少，由授權(quán)的會計職業(yè)團(tuán)體管理會計工作。以美國為例，會計工作是以政府授權(quán)的證券交易委員會（SEC）為指導(dǎo)，以FASB制定的公認(rèn)會計原則、準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩進(jìn)行管理[6]。我國的會計管理體制是集中與立法管理型。財政部依據(jù)《會計法》的有關(guān)法律、行政法規(guī)制定會計準(zhǔn)則、管理會計工作，并在各級財政部門之間實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理”，服務(wù)于國家治理是其本質(zhì)要求。由此決定著存有一定“本土特色”的會計準(zhǔn)則才利于對國家的特定發(fā)展階段所存在的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成有針對性的規(guī)范，更好服務(wù)于國家治理現(xiàn)代化。

（三）稅制設(shè)立差別

西方國家將減稅作為稅制改革的主線，表現(xiàn)出以直接稅為主、間接稅為輔的特征。如英法等國都是以直接稅為主，美國以直接稅中的所得稅為主。我國稅制改革表現(xiàn)出以增值稅等間接稅為主的特征，還要考慮更深層次的效率與社會公平問題[7]。收入的識別、認(rèn)定影響到課稅行為認(rèn)定和稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)收入準(zhǔn)則的適度“本土特色”既利于保證與我國稅制相適應(yīng)，服務(wù)于國家稅制改革和促進(jìn)社會公平，也利于實現(xiàn)稅收籌劃的合法化和透明化，滿足降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、提升盈利能力的要求。

（四）中國會計文化特色

會計準(zhǔn)則本質(zhì)是國家會計價值取向、業(yè)務(wù)處理慣例的綜合體，不能簡單地定義為先進(jìn)或落后，但須強調(diào)與民族、地域文化的匹配。文化差異會導(dǎo)致各國會計準(zhǔn)則差異（Askary，2006）。西方國家的會計文化特征表現(xiàn)為會計規(guī)范趨于靈活、會計方法傾向積極、更加強調(diào)職業(yè)主義等[8]，而中國的會計文化則強調(diào)法律制度、會計規(guī)范注重統(tǒng)一、會計方法傾向穩(wěn)健。會計準(zhǔn)則國際趨同應(yīng)充分考慮各國的文化差異（楊世忠，2014）。會計文化的特色決定企業(yè)會計收入準(zhǔn)則存有一定“本土特色”可能更符合國人的思維方式，更利于降低企業(yè)的會計管理成本。同時，“本土特色”蘊含豐富的“中國智慧”，伴隨著中國國際競爭力的提升，“一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)，具有“本土特色”的會計準(zhǔn)則極可能上升為全球準(zhǔn)則，從某種程度上更適合增強中國會計國際話語權(quán)，服務(wù)人類命運共同體建設(shè)。

四、結(jié)語及展望

顯然，新收入準(zhǔn)則的實施、完善是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，特別是在“國際趨同”呼聲漸漲的今天，極有必要保持一絲冷靜，著力做好“國際趨同”與“本土特色”間的平衡。一方面，完善規(guī)定、強化落實。正確處理會計規(guī)范協(xié)調(diào)、趨同、一致三個改革維度之間的關(guān)系[4]，特別是新收入準(zhǔn)則更強調(diào)與商業(yè)模式的結(jié)合，注重會計人員職業(yè)判斷給具體實施帶來系列挑戰(zhàn)。財政部應(yīng)加緊出臺具體的應(yīng)用指南，對實務(wù)操作提供有針對性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)自身也應(yīng)積極采取指導(dǎo)培訓(xùn)、監(jiān)督檢查等措施來完善準(zhǔn)則變革的應(yīng)急處理機(jī)制。另一方面，堅持“實質(zhì)重于形式”原則，有選擇地“國際趨同”，有針對性地強化“本土特色”，核心在于服務(wù)國家戰(zhàn)略利益、企業(yè)商業(yè)模式的創(chuàng)新和提高國際會計話語權(quán)。

總之，新CAS14的頒布對于中國企業(yè)發(fā)展是一件大事，其完善不是一蹴而就的，它不是一個結(jié)果，而是一個過程。我們強調(diào)走向世界，與國際接軌，但實務(wù)中還要結(jié)合我國的國情，保持本土化特色，提高我國的話語權(quán)和影響力，探索出具有中國特色的新收入準(zhǔn)則，更好服務(wù)于新時代中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)。