新收入準(zhǔn)則下建造合同收入確認(rèn)與結(jié)算確認(rèn)的差異探討

2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入的通知》（財會〔2017〕22號）（新CAS 14），通知規(guī)定，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行財會〔2006〕3號中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》中，對于收入確認(rèn)與結(jié)算確認(rèn)的差異，通過“已完工未結(jié)算”和“已結(jié)算未完工”項目進(jìn)行列示，在新收入準(zhǔn)則下，對于收入確認(rèn)與結(jié)算確認(rèn)的差異處理應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新考量。

一、新收入準(zhǔn)則下對應(yīng)建造合同收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定

財會〔2017〕22號通過分時段履約的概念對建造合同的收入確認(rèn)進(jìn)行了定義，并通過是否滿足以下三個條件之一，區(qū)分屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)或者屬于在某一時點履行履約義務(wù)：

（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

二、收入確認(rèn)與結(jié)算確認(rèn)差異性分析

對于在某一時點履約的業(yè)務(wù)，企業(yè)在客戶取得商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入，收入確認(rèn)的時點即是結(jié)算確認(rèn)的時點，不考慮銷項稅確認(rèn)對應(yīng)收賬款的影響，收入=應(yīng)收賬款的等式在各個會計分期總是成立(為便于說明，以下假設(shè)結(jié)算均通過應(yīng)收賬款確認(rèn)，且均不考慮銷項稅確認(rèn)對應(yīng)收賬款的影響）。

對于分時段履約的業(yè)務(wù)，收入是按照履約進(jìn)度分時段確認(rèn)，工程結(jié)算確認(rèn)的時點是按照結(jié)算條款約定，由于建造進(jìn)度與合同結(jié)算進(jìn)度在各會計分期很難始終保持一致，收入確認(rèn)與工程結(jié)算的暫時性差異就會產(chǎn)生。實際情況是，企業(yè)的履約進(jìn)度是一個連續(xù)累進(jìn)的過程，而工程結(jié)算則是按照里程碑確認(rèn)，這也導(dǎo)致了二者天然上會存在差異。即在某個會計分期，針對正在履約過程中的業(yè)務(wù)，出現(xiàn)收入確認(rèn)的金額大于工程結(jié)算確認(rèn)的金額，或者收入確認(rèn)的金額小于工程結(jié)算確認(rèn)的金額的情形，企業(yè)履約的進(jìn)度與結(jié)算的進(jìn)度差別越多，則差異金額就會越大。

三、原準(zhǔn)則下對于收入與工程結(jié)算差異的處理與列報

在原準(zhǔn)則下，對應(yīng)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》，建造合同工程累計發(fā)生的工程施工成本和累計確認(rèn)的合同毛利（虧損）超過累計已經(jīng)辦理結(jié)算的價款部分，通過“已完工未結(jié)算”項目反映，在存貨中列示；建造合同工程累計發(fā)生的工程施工成本和累計確認(rèn)的合同毛利（虧損）少于累計已經(jīng)辦理結(jié)算的價款部分，通過“已結(jié)算未完工”項目反映，在預(yù)收賬款中列示。

四、原準(zhǔn)則的相關(guān)處理在新收入準(zhǔn)則下的悖論

新準(zhǔn)則中，對于分時段履約確認(rèn)的條件之一，即“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”，特別是對于“有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”進(jìn)行了解釋，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。這就表明，只要客戶對各個節(jié)點的交貨予以接收，按照實則重于形式的原則，則企業(yè)享受了每個節(jié)點的合格收款權(quán)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行工程結(jié)算的確認(rèn)。

即便合同中有諸如“嚴(yán)格按照工程時點組織生產(chǎn)和交貨，若企業(yè)提前交貨，則業(yè)主有權(quán)不予接收”的條款，但在實際執(zhí)行過程中，只要客戶對企業(yè)的在各個節(jié)點已經(jīng)交貨的部分予以接收或者對已經(jīng)投入尚未交貨的部分很可能予以接收，按照實質(zhì)重于形式的原則，則企業(yè)已經(jīng)在事實上享受了對應(yīng)每個節(jié)點的合格收款權(quán)。

因此，對應(yīng)原準(zhǔn)則中的處理，就會出現(xiàn)以下悖論：

悖論一：收入確認(rèn)大于工程結(jié)算確認(rèn)，差異部分在存貨中列示，對于差額部分的存貨，由于企業(yè)按照履約進(jìn)度確認(rèn)了收入，而確認(rèn)收入即表明對應(yīng)的履約進(jìn)程的商品轉(zhuǎn)移了控制權(quán)，屬于客戶的資產(chǎn)，而不屬于企業(yè)的存貨資產(chǎn)，將差異部分在存貨中列示，即表明企業(yè)將不屬于企業(yè)的存貨資產(chǎn)重新列示為企業(yè)的存貨資產(chǎn)。

悖論二：收入確認(rèn)小于工程結(jié)算確認(rèn)，差異部分在預(yù)收中列示，對于差額部分的預(yù)收，表明企業(yè)確認(rèn)了收款權(quán)利，但由于該收款權(quán)利超過實際履約進(jìn)度，一般情況下不會被客戶認(rèn)可，即為不合格的收款權(quán)利，不應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，即表明企業(yè)將不應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的工程結(jié)算進(jìn)行了確認(rèn)。同時，將該部分差額列示為預(yù)收，但大多數(shù)情況下，企業(yè)也并不會在相應(yīng)的節(jié)點獲得經(jīng)濟(jì)利益的實際流入或者流入的權(quán)利，也不符合預(yù)收賬款的定義。

對此，中國人民大學(xué)商學(xué)院曹偉博士在《從財務(wù)會計概念框架看建造合同會計處理方法》中也指出：第一，工程施工沒有隨著相關(guān)主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)而結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，從而虛增了存貨；第二，“工程結(jié)算”科目核算的僅僅是建造承包商與業(yè)主結(jié)算的金額，將其余額列入“預(yù)收賬款”項目，既不符合實際情況，又不符合該項目的定義；第三，我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則及國際財務(wù)報表列報準(zhǔn)則均不允許將資產(chǎn)和負(fù)債相抵后列報，因此該方法也不符合財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的要求。

五、原準(zhǔn)則下處理方式的影響

（一）收入確認(rèn)大于結(jié)算確認(rèn)的影響

對于收入確認(rèn)大于結(jié)算確認(rèn)，則導(dǎo)致建造企業(yè)存貨的虛增，應(yīng)收賬款減少；若企業(yè)按照應(yīng)收賬款賬齡確認(rèn)壞賬損失，則對應(yīng)導(dǎo)致壞賬損失的減少，增加企業(yè)的當(dāng)期利潤。

（二）收入確認(rèn)小于結(jié)算確認(rèn)的影響

對于收入確認(rèn)小于結(jié)算確認(rèn)，則導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款同時虛增，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債水平上升；若企業(yè)按照應(yīng)收賬款賬齡確認(rèn)壞賬損失，則導(dǎo)致壞賬損失的增加，減少企業(yè)的當(dāng)期利潤。

六、新收入準(zhǔn)則下處理方式的探討

取消按照里程碑確認(rèn)工程結(jié)算，改按照實際履約進(jìn)度確認(rèn)工程結(jié)算，使履約進(jìn)度與結(jié)算進(jìn)度保持一致，即企業(yè)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入的時點，也即是確認(rèn)工程結(jié)算的時點。對于項目履約進(jìn)度在里程碑之前的，超出進(jìn)度的部分應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款；對于項目履約進(jìn)度滯后于里程碑結(jié)算時點的，未達(dá)到里程碑進(jìn)度的部分不應(yīng)確認(rèn)工程結(jié)算，即便企業(yè)已經(jīng)按照合約條款預(yù)估了工程結(jié)算時點，企業(yè)在該時點仍不應(yīng)確認(rèn)工程結(jié)算。

表1 部分上市公司建造數(shù)據(jù)的影響情況表 單位：億元

表2 處理方式變動后的數(shù)據(jù) 單位：億元

該處理方式實際上是將分時段履約確認(rèn)收入的方式回歸到按照時點履約處理，進(jìn)而消除分時段收入確認(rèn)與工程結(jié)算確認(rèn)的差異，合理反應(yīng)企業(yè)在各個會計分期的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況。

七、部分上市公司的財報影響

這里選取滬深上市的四家代表性的工程建設(shè)企業(yè)2017年公開披露的年報數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，得出相關(guān)數(shù)據(jù)差異對上市公司財報的影響。

由相關(guān)數(shù)據(jù)可以看出，選取的四家建造型企業(yè)，已完工未結(jié)算項目和已結(jié)算未完工項目均是主要的資產(chǎn)負(fù)債構(gòu)成項目，且已完工未結(jié)算金額普遍高于已結(jié)算未完工金額。處理方式變動后，企業(yè)的存貨金額大幅減少，應(yīng)收賬款金額相應(yīng)上升。資產(chǎn)總額、負(fù)債總額不同程度減少，利潤總額、凈利潤均不同程度減少。

八、結(jié)論

新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)的條件，以是否具備合格收款權(quán)作為分時段履約的確認(rèn)條件，是對實質(zhì)重于形式會計原則的進(jìn)一步遵循。在新收入準(zhǔn)則下，應(yīng)當(dāng)保證建造合同收入確認(rèn)與工程結(jié)算確認(rèn)的一致性，取代原準(zhǔn)則下“已完工未結(jié)算”和“已結(jié)算未完工”的收入與結(jié)算錯位的確認(rèn)方式，即保證相應(yīng)的處理方式符合收入代表企業(yè)流入的經(jīng)濟(jì)利益，收入和結(jié)算應(yīng)相互對應(yīng)的基本原理，符合財務(wù)會計框架的理論要求，更為合理的反映企業(yè)在各個會計分期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。