上市公司股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)分析

莫金霖

摘 要：隨著人力資本對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的重要性日益提高，現(xiàn)代企業(yè)越來(lái)越關(guān)注于如何發(fā)掘員工的積極性和創(chuàng)造性，股權(quán)激勵(lì)應(yīng)運(yùn)而生。股權(quán)激勵(lì)在完善企業(yè)管理、提升業(yè)績(jī)的同時(shí)，在股權(quán)激勵(lì)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中產(chǎn)生的問(wèn)題不容忽視。本文從我國(guó)上市公司的實(shí)踐分析了股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理方法，并提出其中存在的幾點(diǎn)問(wèn)題及改善建議。

關(guān)鍵詞：上市公司 股權(quán)激勵(lì) 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）06（c）-119-02

本文在對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，研究上市公司股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理所采用的方法，提出上市公司股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題，并給出將其改進(jìn)的幾點(diǎn)建議，給我國(guó)上市公司股權(quán)激勵(lì)的實(shí)踐和會(huì)計(jì)處理研究提供一定的理論指導(dǎo)。

1 股權(quán)激勵(lì)主要方式及會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)分析

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，上市公司進(jìn)行的股權(quán)激勵(lì)措施必須嚴(yán)格遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》準(zhǔn)則。而按照股份支付的方式來(lái)劃分，股份支付可以分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

1.1 以權(quán)益結(jié)算的股份支付

以權(quán)益結(jié)算的股份支付是指企業(yè)為了獲取被激勵(lì)對(duì)象所提供的服務(wù)而向其支付企業(yè)股票期權(quán)等權(quán)益性工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。

1.2 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付是指上市公司為獲取被激勵(lì)對(duì)象所提供的服務(wù)而承擔(dān)的以公司股票期權(quán)或者其他權(quán)益性工具作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算的現(xiàn)金或資產(chǎn)的交易。

1.3 以權(quán)益結(jié)算股份支付會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)分析

例：X公司為我國(guó)的上市公司。2011年1月1日，X公司向其公司80名管理人員授予每人200份股票期權(quán)，這80名管理人員必須從授予日（2011年1月1日）起為X公司連續(xù)服務(wù)3年，才能在3年服務(wù)年限期滿時(shí)以每股5元的行權(quán)價(jià)購(gòu)買(mǎi)這200股X公司的股票。公司估計(jì)該股票期權(quán)在授予日（2011年1月1日）的公允價(jià)值為15元人民幣。第一年有10名管理人員離開(kāi)公司，該公司估計(jì)3年中離開(kāi)公司的管理人員的比例為20%。第二年又有8名管理人員離開(kāi)公司，公司將原先估計(jì)離開(kāi)的管理人員比例修改為15%。第三年又有3名管理人員離開(kāi)X公司。剩余59名管理人員在服務(wù)期滿時(shí)（2013年12月31日）全部選擇行權(quán)，X公司股票每股面值為1元。

根據(jù)上述資料，X公司作出以下處理：

（1）進(jìn)行費(fèi)用和資本公積的計(jì)算，計(jì)算過(guò)程如表1所示。

（2）進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。

第一，2011年1月1日為授予日，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二，等待期資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)處理。

2011年12月31日：

借：管理費(fèi)用 64000

貸：資本公積—其他資本公積 64000

2012年、2013年的會(huì)計(jì)處理同上。

第三，2013年12月31日行權(quán)日的會(huì)計(jì)處理。

計(jì)算向職工發(fā)放股票應(yīng)收取的價(jià)款= （8 0-10-8-3）×5×200=59000（元）

借：銀行存款 59000

資本公積—其他資本公積 177000

貸：股本 11800

資本公積—股本溢價(jià) 224200

1.4 以現(xiàn)金結(jié)算股份支付會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)分析

同樣以X公司為例，假使X公司采用的是以現(xiàn)金結(jié)算方式進(jìn)行股份支付，公司于2011年1月1日授予80名管理人員每人200份現(xiàn)金股票增值權(quán)，并規(guī)定該增值權(quán)應(yīng)在2015年12月31日之前行使。這80名管理人員必須從授予日（2011年1月1日）起為X公司連續(xù)服務(wù)3年，管理人員在服務(wù)期滿行權(quán)時(shí)可以獲得公司向其支付的每股18元的現(xiàn)金。X公司估計(jì)該股票在授予日的公允價(jià)值為15元人民幣。第一年有10名管理人員離開(kāi)公司，估計(jì)3年中還會(huì)有15名管理人員會(huì)離開(kāi)公司，年末X公司股票公允價(jià)值為每股15元。第二年又有8名管理人員離開(kāi)公司，估計(jì)還會(huì)有5人離開(kāi)公司，年末X公司股票公允價(jià)值為每股18元。第三年又有3名管理人員離開(kāi)X公司，余下59名管理人員都在2013年12月31日行權(quán)。

1.5 上市公司股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理的不同

兩種股份支付方式的不同之處在于以下幾個(gè)方面。

（1）兩者之間的屬性不同，以權(quán)益結(jié)算的股份支付需要確認(rèn)資本公積—其他資本公積，形成的是企業(yè)的一項(xiàng)所有者權(quán)益，而現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的是公司承擔(dān)的負(fù)債。

（2）企業(yè)對(duì)二者承擔(dān)的義務(wù)不同。企業(yè)采取權(quán)益結(jié)算，則只需要授予股權(quán)或認(rèn)股權(quán)，而不承擔(dān)支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)，使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益并未流出；若采取現(xiàn)金結(jié)算，企業(yè)在被激勵(lì)對(duì)象行權(quán)時(shí)要承擔(dān)支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出。

進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理不同。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，在等待期內(nèi)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，需要對(duì)其可行權(quán)數(shù)量進(jìn)行最佳估計(jì)，在這個(gè)基礎(chǔ)上，當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費(fèi)用的數(shù)額需依照授予日的公允價(jià)值確定，并計(jì)入資本公積—其他資本公積，在可行權(quán)日后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付則要在等待期內(nèi)按照資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值對(duì)所授予權(quán)益工具的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬，在可行權(quán)日后不再確認(rèn)成本，但要將負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2 上市公司股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題分析

2.1 股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題

上市公司股權(quán)激勵(lì)實(shí)踐中，存在授予日不明的情況，某些公司為此采取事后追授等手段，這就對(duì)權(quán)益工具公允價(jià)值的準(zhǔn)確計(jì)量帶來(lái)了麻煩。上市公司在對(duì)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行計(jì)量時(shí)，以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，但在某些情況下無(wú)法對(duì)權(quán)益工具的公允價(jià)值進(jìn)行可靠的計(jì)量，因此，只能通過(guò)估值模型來(lái)對(duì)權(quán)益工具的公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，估值模型的選取沒(méi)有固定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，所選取的計(jì)量參數(shù)也較為主觀隨意，使得公允價(jià)值的確定會(huì)因不同估值模型的選擇而存在一定的差異，上市公司可以借選取不同估值模型的手段來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，進(jìn)行非法操作，選取最益于己方的方案。

2.2 股權(quán)激勵(lì)支付方式的選擇問(wèn)題

在現(xiàn)存的股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中，不同的股份支付方式下所采取的會(huì)計(jì)處理方法不同，對(duì)上市公司利潤(rùn)的影響也不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付行權(quán)時(shí)采用的是授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值，而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付則以行權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這樣就使得企業(yè)所記錄的成本費(fèi)用會(huì)因選取的不同的股份支付方式而產(chǎn)生變動(dòng)，在相同的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果存在差異，讓企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)有了很大的可能。

2.3 股權(quán)激勵(lì)的信息披露問(wèn)題

上市公司往往都是為了追求利益，這使得上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露時(shí)，可能會(huì)隱瞞某些信息或進(jìn)行虛假的披露，例如未對(duì)權(quán)益工具公允價(jià)值的確定方法、成本費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r和期末發(fā)行在外的股份期權(quán)或其他權(quán)益工具的行權(quán)價(jià)格的范圍和合同剩余期限等進(jìn)行及時(shí)有效的披露，弱化了股權(quán)激勵(lì)信息的社會(huì)監(jiān)督，為上市公司通過(guò)抓住會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞和雙方信息的不對(duì)稱來(lái)進(jìn)行違規(guī)操作提供了可能。

2.4 報(bào)表使用者的理解問(wèn)題

報(bào)表使用者并不都具備良好的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和信息分析處理能力，并不能確保其能很好地理解所公布的有關(guān)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)信息。例如，不同股份支付方式下會(huì)計(jì)處理的不同所產(chǎn)生的對(duì)上市公司利潤(rùn)的不同影響、確定權(quán)益工具公允值所考慮的各種因素和選取的期權(quán)定價(jià)模型及費(fèi)用分?jǐn)偡椒ê推谙薜龋瑘?bào)表信息使用者無(wú)法一一理解透徹，這就無(wú)形中給報(bào)表使用者理解會(huì)計(jì)報(bào)告平添了一道障礙，弱化了社會(huì)監(jiān)督效果。

3 解決股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的相關(guān)建議

3.1 完善股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)計(jì)量

完善會(huì)計(jì)相關(guān)法律規(guī)章，規(guī)范股份支付授予日的確定，防止上市公司事后確定授予日，為權(quán)益工具公允價(jià)值的準(zhǔn)確確定提供保證；規(guī)范權(quán)益工具公允價(jià)值的估值模型的具體適用條件和相關(guān)參數(shù)的選取，國(guó)家職能部門(mén)加強(qiáng)對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)計(jì)量的審查，防范和嚴(yán)懲上市公司抓住準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行利潤(rùn)操縱擾亂市場(chǎng)秩序，獲取不法得利。

3.2 規(guī)范股權(quán)激勵(lì)支付方式的選擇

國(guó)家職能部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)更好地行使監(jiān)督和管理職能，規(guī)范股份支付方式的選擇，并積極組織專家、學(xué)者進(jìn)行業(yè)務(wù)交流，就股份支付權(quán)益工具公允價(jià)值的確定和費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ葐?wèn)題開(kāi)展研討，探究使得權(quán)益工具公允價(jià)值計(jì)量、費(fèi)用分?jǐn)偟确椒ㄔ诓煌Ц斗绞较逻_(dá)到趨同的方式方法，進(jìn)而規(guī)范上市公司股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理行為。同時(shí)，在股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理理論上攻堅(jiān)克難，探究出普遍適應(yīng)的可使得以權(quán)益結(jié)算股份支付和現(xiàn)金結(jié)算股份支付會(huì)計(jì)處理逐步趨同的理論方法。

3.3 建立健全以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的股權(quán)激勵(lì)信息披露體系

強(qiáng)化國(guó)家部門(mén)對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)信息披露的審查職能，建立健全以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的股權(quán)激勵(lì)信息披露體系，不定期進(jìn)行再審查，嚴(yán)懲進(jìn)行虛假披露、消極披露的違法行為，使得信息披露達(dá)到合法合規(guī)、真實(shí)有效和及時(shí)全面的要求；上市公司應(yīng)堅(jiān)持在追求經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)對(duì)股東甚至是社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)，遵循實(shí)質(zhì)重于形式這一重要原則，不弄虛作假，將真實(shí)、有效的股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，并努力配合相關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾的監(jiān)管監(jiān)督工作。

3.4 提高股權(quán)激勵(lì)信息披露的質(zhì)量和可理解性

上市公司應(yīng)完善內(nèi)部控制體系，重視對(duì)股權(quán)激勵(lì)相關(guān)信息的披露，委任具有豐富行業(yè)經(jīng)驗(yàn)、較高業(yè)務(wù)素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行公司財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作，并對(duì)其開(kāi)展不定期的培訓(xùn)，使其從多方面、多指標(biāo)對(duì)股權(quán)激勵(lì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析說(shuō)明，滿足不同財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求，同時(shí)力求言簡(jiǎn)意賅、易于理解，向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者透徹解釋相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的內(nèi)涵和所采用的會(huì)計(jì)處理方法，幫助其理解股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)信息，提高股權(quán)激勵(lì)信息披露質(zhì)量和可理解性。

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