公益性捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會計處理探析

唐 貞（高級會計師），封室伊

2018年2月，我國財政部、國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》[1]（財稅［2018］15號，以下簡稱《通知》），明確了公益性捐贈支出“在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”的規(guī)定及其具體實施問題。該規(guī)定增加了企業(yè)公益性捐贈賬務(wù)處理的難度：一是超額公益性捐贈允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定，使企業(yè)除了要進行公益性捐贈支出業(yè)務(wù)核算，還要正確反映結(jié)轉(zhuǎn)扣除捐贈支出對后期所得稅的影響；二是《通知》的頒布時間遠遠滯后于法規(guī)修訂時間和《通知》執(zhí)行時間（《通知》中第五條規(guī)定“本通知自2017年1月1日起執(zhí)行。2016年9月1日至2016年12月31日發(fā)生的公益性捐贈支出未在2016年稅前扣除的部分，可按本通知執(zhí)行”），使得企業(yè)還可能面臨著對2016年9月1日后發(fā)生且未扣除的公益性捐贈支出進行追溯調(diào)整。因此，如何面對會計核算與管理的新要求，成為企業(yè)亟待解決的問題。本文從賬戶、報表設(shè)置及一般情況與過渡期的會計處理等方面進行探討，以期能給企業(yè)會計核算及管理提供借鑒。

一、公益性捐贈支出會計核算賬戶及報表設(shè)置

（一）會計賬戶的設(shè)置

《通知》第三條“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈發(fā)生年度的次年起計算最長不得超過三年”、第四條“企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當年發(fā)生的捐贈支出”，對公益性捐贈支出的扣除年限、扣除順序做出了明確規(guī)定。

為滿足企業(yè)對公益性捐贈支出扣除時限、扣除順序的管理和核算需求，企業(yè)應(yīng)在“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶下按年度設(shè)置“××年度未扣除公益性捐贈”明細賬戶，以清晰地反映各年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈扣除與留存情況。該賬戶期末借方余額反映在××年度發(fā)生、尚未得到扣除的公益性捐贈產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)。同時，由于未扣除公益性捐贈最多可向后結(jié)轉(zhuǎn)3期扣除，即公益性捐贈在結(jié)轉(zhuǎn)第三年仍未得到扣除的也無法向后期結(jié)轉(zhuǎn)扣除，此時，這部分沒有得到扣除的捐贈將成為永久性差異，不再影響后期納稅。因此該賬戶最多只存續(xù)4期，第4期末該賬戶余額應(yīng)為0。企業(yè)可根據(jù)該明細賬戶借方余額與適當?shù)乃枚惗惵视嬎氵€原××年度發(fā)生但尚未得到扣除的公益性捐贈數(shù)額。

（二）設(shè)置公益性捐贈支出及扣除情況備查表

企業(yè)可以根據(jù)需要設(shè)置公益性支出及扣除情況備查表，以更直觀地掌握相關(guān)公益性捐贈的發(fā)生及扣除情況。具體表格設(shè)置如右表。

備查表填寫說明如下：

公益性捐贈支出及扣除情況備查表

1.欄①的填寫。欄①按該年度公益性捐贈支出實際支出數(shù)填寫。

2.欄②的填寫。欄②反映公益性捐贈發(fā)生當年的稅前扣除金額。具體填寫方法如下：

（1）《通知》執(zhí)行后首次發(fā)生的公益性捐贈支出。此時，欄②按當年發(fā)生的公益性捐贈在稅前扣除的金額填寫：若支出當年年度利潤總額的12%≥①，則②=①；若支出當年年度利潤總額的12%＜①，則②按照支出當年年度利潤總額的12%填寫。

（2）非《通知》執(zhí)行后首次發(fā)生公益性捐贈支出。此時根據(jù)支出年度是否為前期公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除期分析填寫。

若支出年度是前期公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除期。如果與該年度相對應(yīng)的前期公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)年度“待扣除金額”或“需結(jié)平金額”數(shù)額＞0，說明該年度扣除的是前期結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈，且仍有部分前期公益性捐贈未扣除，此時欄②中填寫0；如果與該年度相對應(yīng)的前期公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)年度“待扣除金額”或“需結(jié)平金額”欄金額為0，說明該年度扣除的公益性捐贈包括前期結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈以及部分或全部當年新增公益性捐贈，此時，欄②應(yīng)根據(jù)支出當年年度利潤總額的12%與前期公益性捐贈所屬行次中對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)年度下“扣除金額”的差額填列。

若支出年度不是前期公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除期。此時說明上一筆公益性捐贈已經(jīng)在該筆支出發(fā)生之前已全額扣除，或該筆公益性捐贈與上一筆公益性捐贈相隔3年及以上，欄②的填寫方法與首次發(fā)生的公益性捐贈支出時一致。

3.欄③的填寫。欄③反映支出當期未扣除、需結(jié)轉(zhuǎn)以后期間的公益性捐贈支出，計算式為③=①-②。若②=①，則欄③填寫0，說明該行次的公益性捐贈全部實現(xiàn)扣除，該行次③之后的其他欄數(shù)據(jù)可劃線處理；欄⑤和欄⑦的填列方法與欄③一致。

4.欄④的填寫。欄④反映的是該行次的公益性捐贈在其第一個結(jié)轉(zhuǎn)扣除年度實現(xiàn)稅前扣除的金額。具體填寫方法如下：

（1）該行次的捐贈是《通知》執(zhí)行后首次發(fā)生的公益性捐贈。欄④按照結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤的12%與結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈（欄③中的金額）大小關(guān)系分析填列：若結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤的12%≥③，則④=③，該行次的公益性捐贈全部實現(xiàn)扣除；若結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤總額的12%＜③，則④按結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤總額的12%填寫。

（2）該行次的捐贈不是《通知》執(zhí)行后首次發(fā)生的公益性捐贈。此時需要根據(jù)該筆公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)第一年是否為前期公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除期分析填寫。

若該筆捐贈的結(jié)轉(zhuǎn)第一年也是前期公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除期。如果與該年度對應(yīng)的前期公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)年度中“待扣除金額”或“需結(jié)平金額”數(shù)額＞0，說明該筆捐贈結(jié)轉(zhuǎn)第一年期末扣除的是前期結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈，且仍有部分前期公益性捐贈未實現(xiàn)扣除，此時欄④中填寫0；如果對應(yīng)的前期公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)年度中“待扣除金額”或“需結(jié)平金額”欄金額為0，說明該筆捐贈結(jié)轉(zhuǎn)第一年期末扣除的公益性捐贈包括前期結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈以及部分或全部當年新增公益性捐贈，此時，欄④應(yīng)根據(jù)該筆捐贈結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤總額的12%與前期公益性捐贈所屬行次中對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)年度下“扣除金額”的差額填列，如該筆捐贈結(jié)轉(zhuǎn)第一年對應(yīng)的是上一行次中捐贈的結(jié)轉(zhuǎn)第二年，且上一行欄⑦=0，此時該行欄④=結(jié)轉(zhuǎn)第一年年度利潤的12%-上一行欄⑥。

若該筆捐贈的結(jié)轉(zhuǎn)第一年不是前期公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除期。說明上一筆公益性捐贈在該筆捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除之前已全額扣除，或上一筆公益性捐贈已不能對此年度產(chǎn)生納稅影響，此時欄④與首次發(fā)生的公益性捐贈支出時的填寫方法一致。

5.欄⑥的填寫。欄⑥的填寫方法與欄④相同。

6.欄⑧的填寫。欄⑧反映該行次的公益性捐贈在最后一個結(jié)轉(zhuǎn)年度實現(xiàn)稅前扣除的金額。由于最長可向后結(jié)轉(zhuǎn)三年，因此在最后一個結(jié)轉(zhuǎn)年度，應(yīng)優(yōu)先扣除該筆捐贈。此時，若結(jié)轉(zhuǎn)第三年年度利潤的12%≥⑦，則⑧=⑦，該行次的公益性捐贈全部實現(xiàn)扣除；若結(jié)轉(zhuǎn)第三年年度利潤總額的12%＜⑦，則欄⑧按結(jié)轉(zhuǎn)第三年年度利潤總額的12%填寫。

7.欄⑨的填寫。欄⑨反映的是該行次的公益性捐贈在結(jié)轉(zhuǎn)扣除3期后，仍未得到扣除的金額。其計算公式為⑨=⑦-⑧。

二、一般情況下公益性捐贈會計處理

企業(yè)公益性捐贈的會計處理包括了公益性捐贈發(fā)生時以及結(jié)轉(zhuǎn)后期扣除時兩部分的處理，由于發(fā)生時的會計處理與原來相比并無變化，因此本文將主要關(guān)注結(jié)轉(zhuǎn)后期扣除的會計處理。根據(jù)企業(yè)發(fā)生公益性捐贈支出后、在該筆捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間是否發(fā)生其他公益性捐贈支出，將公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會計處理分為單次公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會計處理與多次公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會計處理。

（一）單次公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會計處理

若企業(yè)發(fā)生公益性捐贈支出后、在該筆捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間沒有發(fā)生其他的公益性捐贈，那么企業(yè)只需考慮該筆公益性捐贈能否在法定結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限內(nèi)扣完，無須考慮結(jié)轉(zhuǎn)期扣除的順序。

1.公益性捐贈發(fā)生年度末的會計處理。若當年發(fā)生的符合規(guī)定的公益性捐贈支出≤當年年度利潤總額的12%，該支出可全額在當年稅前扣除，企業(yè)無須額外進行會計處理；若當年發(fā)生的符合規(guī)定的公益性捐贈支出＞當年年度利潤總額的12%，超過限額部分為暫時性差異，會影響后期所得稅的計算與繳納，會計上將該影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)[2]。此時，企業(yè)按該差額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出；貸：所得稅費用——遞延所得稅費用。

2.各結(jié)轉(zhuǎn)扣除期期末的會計處理。企業(yè)在各結(jié)轉(zhuǎn)期期末，按照結(jié)轉(zhuǎn)期所屬年度利潤總額的12%計算當期公益性捐贈扣除限額，同時通過比較結(jié)轉(zhuǎn)年度捐贈扣除限額與××年度未扣除公益性捐贈支出大小做出適當?shù)馁~務(wù)處理。

若××年度未扣除公益性捐贈支出≤結(jié)轉(zhuǎn)年度公益性捐贈扣除限額，則在該年度內(nèi)可完成全部公益性捐贈的稅前扣除，此時，“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出”賬戶無余額。企業(yè)應(yīng)按××年未扣除公益性捐贈支出與適用所得稅稅率的乘積或“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出”借方賬戶余額，做出分錄：借：所得稅費用——遞延所得稅費用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出。

若××年度未扣除公益性捐贈支出＞結(jié)轉(zhuǎn)年度公益性捐贈扣除限額，則該結(jié)轉(zhuǎn)年度內(nèi)可稅前扣除公益性捐贈金額為扣除限額，企業(yè)按捐贈扣除限額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：所得稅費用——遞延所得稅費用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出。

3.結(jié)轉(zhuǎn)期最后一個年度的會計處理。若在最后一個結(jié)轉(zhuǎn)年度，××年度未扣除公益性捐贈支出仍大于該年度公益性捐贈扣除限額，則企業(yè)可稅前扣除的公益性捐贈金額為扣除限額，差額部分將不再向后結(jié)轉(zhuǎn)。此時，企業(yè)應(yīng)按扣除限額與適用所得稅稅率乘積，做出分錄：借：所得稅費用——遞延所得稅費用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出。同時，對前期確認但無法實現(xiàn)的所得稅資產(chǎn)做出處理，按該部分未能在結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)實現(xiàn)扣除的公益性捐贈支出金額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：所得稅費用——遞延所得稅費用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出。

（二）多次公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會計處理

若企業(yè)發(fā)生公益性捐贈支出后、在該筆捐贈結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間還發(fā)生了其他的公益性捐贈，那么企業(yè)在進行賬務(wù)處理時不僅需要考慮扣除期限，還需要考慮不同期間的公益性捐贈在扣除時的順序問題。

1.執(zhí)行《通知》后首次發(fā)生公益性捐贈年度末的會計處理。首次發(fā)生公益性捐贈年度末，因為企業(yè)沒有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)過來的待抵扣公益性捐贈支出，所以企業(yè)只需要比較當年公益性捐贈扣除限額（年度利潤總額的12%）與當年發(fā)生的公益性捐贈支出總數(shù)的大小，并根據(jù)大小關(guān)系做出正確的處理。

若當年發(fā)生的公益性捐贈支出總數(shù)≤年度利潤總額的12%，此時企業(yè)當年發(fā)生的公益性捐贈支出均能在該年度稅前扣除，不會影響后期所得稅，因此企業(yè)無須做任何會計處理。若當年發(fā)生的公益性捐贈支出總數(shù)＞年度利潤總額的12%，此時企業(yè)在當年允許扣除的公益性捐贈數(shù)額為年度利潤總額的12%，超過限額的部分向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此企業(yè)需要反映差額部分向后結(jié)轉(zhuǎn)對后期所得稅的影響，按差額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出；貸：所得稅費用——遞延所得稅費用。

2.各結(jié)轉(zhuǎn)扣除期期末的會計處理。若在結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間，企業(yè)有新增公益性捐贈支出，則企業(yè)期末扣除公益性捐贈支出時，優(yōu)先扣除前期結(jié)轉(zhuǎn)捐贈；若前期結(jié)轉(zhuǎn)捐贈中由不同年度未扣除捐贈構(gòu)成，則按照結(jié)轉(zhuǎn)捐贈所屬年度的先后順序逐一扣除。

（1）若結(jié)轉(zhuǎn)扣除期期末，當年新增公益性捐贈支出與前期結(jié)轉(zhuǎn)待扣除捐贈支出≤結(jié)轉(zhuǎn)年度可扣除公益性捐贈限額。此時，企業(yè)不僅可以在稅前扣除當期新增公益性捐贈支出，還可全額扣除前期結(jié)轉(zhuǎn)待扣的公益性捐贈支出，當期末企業(yè)不再存在影響后期所得稅的公益性捐贈支出，以前期間形成的各“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出”明細賬戶期末余額應(yīng)為0。企業(yè)應(yīng)按前期形成的各“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出”明細賬的借方余額，分別貸記“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出”等；按其合計數(shù)，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”。

（2）若結(jié)轉(zhuǎn)扣除期期末，前期結(jié)轉(zhuǎn)待扣除公益性捐贈支出＜結(jié)轉(zhuǎn)年度可扣除公益性捐贈限額＜當年新增公益性捐贈支出與前期結(jié)轉(zhuǎn)待扣除捐贈支出。根據(jù)《通知》的規(guī)定，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，因此，在該結(jié)轉(zhuǎn)期期末，前期形成的“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出”明細賬賬戶余額應(yīng)為0；同時由于當期新增公益性捐贈不能全額扣除，企業(yè)期末還需反映這部分未扣除公益性捐贈對后期所得稅的影響。

具體的會計處理為：①前期結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈在結(jié)轉(zhuǎn)期扣除的會計處理。企業(yè)可按前期形成的各“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出”明細賬賬戶借方余額，分別貸記“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出”等；按其合計數(shù)，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”。②結(jié)轉(zhuǎn)期新增公益性捐贈支出尚未扣除部分向后結(jié)轉(zhuǎn)時，企業(yè)應(yīng)按當期發(fā)生且未得到扣除的公益性捐贈支出數(shù)額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出；貸：所得稅費用——遞延所得稅費用。

（3）若結(jié)轉(zhuǎn)扣除期期末，前期結(jié)轉(zhuǎn)待扣除捐贈支出≥結(jié)轉(zhuǎn)年度可扣除公益性捐贈限額，企業(yè)在該年度將優(yōu)先扣除前期結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，當年新增公益性捐贈支出則需要全部向后結(jié)轉(zhuǎn)等待扣除。此時，會計處理仍需要分兩步完成：①前期結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈在結(jié)轉(zhuǎn)期扣除的會計處理。企業(yè)應(yīng)按照當年公益性捐贈扣除限額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：所得稅費用——遞延所得稅費用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出。②結(jié)轉(zhuǎn)期新增公益性捐贈支出向后結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理。企業(yè)應(yīng)按當期新增公益性捐贈支出總額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出；貸：所得稅費用——遞延所得稅費用。

3.結(jié)轉(zhuǎn)期最后一個年度的會計處理。若結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈在其最后一個結(jié)轉(zhuǎn)扣除年度末，仍未能全額扣除，則這部分未扣除公益性捐贈不能再向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除。此時，企業(yè)需要轉(zhuǎn)銷由這部分無法結(jié)轉(zhuǎn)扣除的捐贈形成的遞延所得稅資產(chǎn)，按未實現(xiàn)扣除的公益性捐贈金額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：所得稅費用——遞延所得稅費用；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出。

三、過渡階段的公益性捐贈會計處理

由于《通知》的發(fā)布時間與其執(zhí)行時間存在差異，因此，企業(yè)在2016年9月1日之后發(fā)生了公益性捐贈支出且未在當期全額扣除的，需要進行追溯調(diào)整。若已全額在稅前扣除，則企業(yè)無須做出調(diào)整。下面分三種情況予以討論。

（一）僅需對2016年發(fā)生的公益性捐贈進行調(diào)整的情況

若企業(yè)僅在2016年存在公益性捐贈支出，2017年無該類支出，此時企業(yè)僅需對2016年發(fā)生的公益性捐贈進行調(diào)整。同時，根據(jù)《通知》的規(guī)定，企業(yè)在2016年度尚未稅前扣除的公益性捐贈如果包含9月1日前后兩個時間段發(fā)生的支出，在后續(xù)處理時需要將9月1日前發(fā)生的公益性捐贈支出剔除，僅就9月1日之后發(fā)生并未扣除的捐贈支出對未來所得稅的影響做相應(yīng)的追溯調(diào)整。

1.2016年相關(guān)調(diào)整分錄。按2016年9月1日之后發(fā)生且未扣除的公益性捐贈支出數(shù)與適用所得稅稅率計算調(diào)整相關(guān)項目，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出；貸：利潤分配——未分配利潤。同時，按企業(yè)計提盈余公積比例做出分錄：借：利潤分配——未分配利潤；貸：利潤分配——提取盈余公積。

2.2017年相關(guān)調(diào)整分錄。因政策頒布時間在2017年所得稅匯算清繳之前，所以2016年結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈可根據(jù)情況全部或部分在2017年稅前扣除。企業(yè)應(yīng)根據(jù)2017年公益性捐贈扣除限額（2017年度利潤總額×12%）與2016年未扣除公益性捐贈的大小關(guān)系分別處理。若2016年未扣除公益性捐贈支出≤2017年公益性捐贈扣除限額，則2016年結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈可在2017年全額扣除，企業(yè)按2016年未扣除公益性捐贈數(shù)額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出。

若2016年未扣除公益性捐贈支出＞2017年公益性捐贈扣除限額，則按2017年公益性捐贈扣除限額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出。

（二）僅需對2017年發(fā)生的公益性捐贈進行調(diào)整的情況

若僅在2017年度發(fā)生了公益性捐贈支出、且未在2017年度全額扣除，或雖然在2016年度也發(fā)生了公益性捐贈支出但已全部在2016年度稅前扣除，此時企業(yè)僅需對2017年度發(fā)生的且未得到扣除的公益性捐贈做追溯調(diào)整。按2017年未扣除的公益性捐贈支出與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈支出；貸：利潤分配——未分配利潤。同時按企業(yè)計提的盈余公積比例，做出分錄，同上。

（三）2016年度及2017年度均需進行公益性捐贈調(diào)整的情況

若企業(yè)在2016年、2017年均發(fā)生了符合規(guī)定的公益性捐贈支出，且至少2016年度公益性捐贈需結(jié)轉(zhuǎn)扣除時，企業(yè)需要就未扣除公益性捐贈對后期所得稅的影響逐年做出相應(yīng)調(diào)整。

1.2016年度相關(guān)調(diào)整分錄。若2016年度未扣除的公益性捐贈支出是在9月1日之前發(fā)生，則無須做任何處理，若是9月1日之后發(fā)生的，則按該部分未扣除公益性捐贈與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出；貸：利潤分配——未分配利潤。同時，按企業(yè)計提盈余公積比例調(diào)整相關(guān)項目做出分錄，同上。

2.2017年度相關(guān)調(diào)整分錄。

（1）若2017年發(fā)生的公益性捐贈支出≥2017年公益性捐贈扣除限額。在這種情況下，企業(yè)在計算2017年應(yīng)交所得稅時已按扣除限額扣除了相應(yīng)的公益性捐贈支出，《通知》的執(zhí)行不影響2017年度的應(yīng)納所得稅稅額，因此，不需調(diào)整“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目。但由于《通知》執(zhí)行后，公益性捐贈支出的扣除是在結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限內(nèi)按發(fā)生年份的先后順序進行扣除，所以在會計核算時需要根據(jù)2016年未扣除公益性捐贈金額的大小，做轉(zhuǎn)回“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出”及確認“遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈支出”的會計處理。

①若2016年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出≥2017年公益性捐贈扣除限額，此時企業(yè)優(yōu)先扣除2016年結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，扣除金額為2017年公益性捐贈扣除限額，2017年新增的公益性捐贈支出需要全額向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

企業(yè)應(yīng)按2017年公益性捐贈扣除限額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：利潤分配——未分配利潤；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出。同時，按2017年新增公益性捐贈數(shù)額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈支出；貸：利潤分配——未分配利潤。最后，按企業(yè)計提盈余公積比例，借或貸記“利潤分配——未分配利潤”，貸或借記“利潤分配——提取盈余公積”。

②若2016年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出＜2017年公益性捐贈扣除限額，此時企業(yè)2017年度稅前扣除的公益性捐贈中應(yīng)包括2016年結(jié)轉(zhuǎn)的全部公益性捐贈以及部分2017年新增公益性捐贈支出。企業(yè)應(yīng)按“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出”明細賬戶余額，做出分錄：借：利潤分配——未分配利潤；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出。同時，按2017年新增公益性捐贈中未扣除部分與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈支出；貸：利潤分配——未分配利潤。最后，按企業(yè)計提盈余公積比例，借或貸記“利潤分配——未分配利潤”，貸或借記“利潤分配——提取盈余公積”。

（2）若2017年發(fā)生的公益性捐贈支出＜2017年公益性捐贈扣除限額?！锻ㄖ钒l(fā)布前企業(yè)在計算2017年應(yīng)交所得稅時，是按2017年發(fā)生的公益性捐贈支出數(shù)額進行稅前扣除。而《通知》執(zhí)行后，2017年度可扣除的公益性捐贈支出應(yīng)包括當年及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，并在限額內(nèi)進行順序扣除。因此，2017年度應(yīng)交所得稅將發(fā)生變化，企業(yè)在調(diào)整賬務(wù)時，除了涉及“遞延所得稅資產(chǎn)”，還涉及“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”的調(diào)整。

①若2016年結(jié)轉(zhuǎn)的待扣除公益性捐贈支出≥2017年公益性捐贈扣除限額。此時，根據(jù)《通知》的規(guī)定，企業(yè)在2017年可扣除公益性捐贈金額應(yīng)為捐贈扣除限額，且扣除的均為2016年結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，而企業(yè)原來是以2017年實際發(fā)生的公益性捐贈金額作為稅前扣除項，所以，企業(yè)應(yīng)按2017年扣除限額與實際發(fā)生額的差額與適用所得稅稅率的乘積，調(diào)減2017年“應(yīng)交企業(yè)所得稅”；同時，按2017年公益性捐贈扣除限額與適用所得稅稅率的乘積轉(zhuǎn)回“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出”，差額計入未分配利潤。即：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅，利潤分配——未分配利潤；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出。同時，按2017年新增公益性捐贈數(shù)額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈支出；貸：利潤分配——未分配利潤。最后，按企業(yè)計提盈余公積比例，借或貸記“利潤分配——未分配利潤”，貸或借記“利潤分配——提取盈余公積”。

②若2016年結(jié)轉(zhuǎn)的待扣除公益性捐贈支出＜2017年公益性捐贈扣除限額＜2017年發(fā)生與2016年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈之和。根據(jù)《通知》的規(guī)定，企業(yè)在2017年可扣除公益性捐贈金額仍為捐贈扣除限額，扣除捐贈包括2016年全部結(jié)轉(zhuǎn)捐贈支出與部分2017年新增公益性捐贈。此時，企業(yè)應(yīng)按2017年扣除限額與實際發(fā)生額的差額與適用所得稅稅率的乘積調(diào)減2017年“應(yīng)交企業(yè)所得稅”；同時，2016年發(fā)生的捐贈支出在2017年全部實現(xiàn)扣除，年末“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出”賬戶無余額。做出分錄：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅，利潤分配——未分配利潤；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出。同時，按2017年公益性捐贈中尚未扣除部分的金額與適用所得稅稅率的乘積，做出分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)——2017年未扣除公益性捐贈支出；貸：利潤分配——未分配利潤。最后，按企業(yè)計提盈余公積比例，借或貸記“利潤分配——未分配利潤”，貸或借記“利潤分配——提取盈余公積”。

③若2017年新增與2016年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈合計數(shù)≤2017年公益性捐贈扣除限額。根據(jù)《通知》的規(guī)定，企業(yè)在2017年可扣除公益性捐贈金額為2016年結(jié)轉(zhuǎn)捐贈與2017年度發(fā)生的全部公益性捐贈支出，而企業(yè)原來是以2017年度發(fā)生的公益性捐贈金額作為稅前扣除數(shù)，所以企業(yè)需要對2016年結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出做相應(yīng)的調(diào)整，調(diào)整后“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出”賬戶無余額。按2016年結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出與適用所得稅稅率的乘積，或“遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出”賬戶借方余額，做出分錄：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅；貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2016年未扣除公益性捐贈支出。

四、小結(jié)

綜上，企業(yè)在進行公益性捐贈支出的相關(guān)會計處理時，需要重點關(guān)注以下內(nèi)容：①企業(yè)可以通過設(shè)置公益性捐贈支出及扣除情況備查表，了解企業(yè)公益性捐贈發(fā)生及其扣除情況。并通過“遞延所得稅資產(chǎn)——××年未扣除公益性捐贈支出”賬戶，準確反映各年度結(jié)轉(zhuǎn)捐贈對后期所得稅的影響。②在核算公益性捐贈支出及其結(jié)轉(zhuǎn)扣除影響時，需要根據(jù)企業(yè)的具體情況分別處理。若企業(yè)在某一期間發(fā)生了公益性捐贈支出，并且在該筆公益性捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限內(nèi)沒有發(fā)生其他公益性捐贈支出，此時企業(yè)只需重點關(guān)注這筆公益性捐贈能否在結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限內(nèi)全額扣除，并對不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除部分做出相應(yīng)的會計處理；若企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)扣除期間發(fā)生了其他的公益性捐贈支出，此時還需反映該筆公益性捐贈在結(jié)轉(zhuǎn)期的優(yōu)先扣除和新增公益性捐贈支出未扣除部分對后期所得稅的影響。③對于存在2016和2017年度發(fā)生的公益性捐贈、且未全部扣除的企業(yè)，在做追溯調(diào)整時，需要分析公益性捐贈支出具體發(fā)生的時間及其實際扣除情況對后期賬戶、報表的影響。