基于戰(zhàn)略視角的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值提升與實(shí)施路徑探索

尤雪英（博士）

一、COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架的新導(dǎo)向

COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—與戰(zhàn)略和業(yè)績(jī)的整合》的框架圖

2017年COSO發(fā)布了新版企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架：《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—與戰(zhàn)略和業(yè)績(jī)的整合》（以下簡(jiǎn)稱“COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架”），引發(fā)了業(yè)界熱議。CO?SO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架由五大要素二十項(xiàng)原則組成，如下圖所示，相較于2004年版《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架》，其突出強(qiáng)調(diào)了組織在戰(zhàn)略制定與業(yè)績(jī)提升過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)管理。大量的企業(yè)失敗案例表明，運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)使組織利益受到損害，而戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)則會(huì)給組織帶來(lái)致命的打擊。因此，戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中居于非常重要的地位。COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架要求組織在制定戰(zhàn)略規(guī)劃的過(guò)程中，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略和目標(biāo)進(jìn)行整合，風(fēng)險(xiǎn)偏好的設(shè)立應(yīng)與戰(zhàn)略相一致，通過(guò)業(yè)務(wù)目標(biāo)的制定來(lái)實(shí)施戰(zhàn)略，并以此作為識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，從而幫助組織在一系列“不確定”因素下，即在“風(fēng)險(xiǎn)”的伴隨中，為利益相關(guān)者創(chuàng)造、維護(hù)價(jià)值，最終實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，完成組織使命。

COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理與戰(zhàn)略、績(jī)效之間存在的重要邏輯關(guān)系，更深入地探討了風(fēng)險(xiǎn)管理在戰(zhàn)略制定和執(zhí)行中的角色，更緊密地將風(fēng)險(xiǎn)與價(jià)值聯(lián)系在一起，強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)管理需要與組織績(jī)效之間有效協(xié)調(diào)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理不再僅僅局限于防止價(jià)值侵蝕和將風(fēng)險(xiǎn)最小化到可接受水平上，而是應(yīng)在更寬廣的視域下，將風(fēng)險(xiǎn)管理視為戰(zhàn)略設(shè)定、價(jià)值創(chuàng)造與維持的有機(jī)組成部分，以及整個(gè)組織價(jià)值鏈中不可或缺的一部分。在一個(gè)充滿動(dòng)態(tài)不確定性的環(huán)境下，該框架為基于風(fēng)險(xiǎn)管理視角來(lái)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供了一個(gè)嶄新的分析視角。

二、IIA《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》的新要求

《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF）是國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）發(fā)布的概念性權(quán)威框架。該框架由三部分構(gòu)成：內(nèi)部審計(jì)的使命、強(qiáng)制性指南、推薦性指南。自2009年IPPF第一次發(fā)布以來(lái)，依據(jù)IIA的持續(xù)審核機(jī)制，應(yīng)至少每三年對(duì)該標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行一次適時(shí)調(diào)整或適當(dāng)更新。

IIA作為COSO的發(fā)起人之一，一直高度關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的最新變化，并及時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)管理的核心要義融入IPPF。在2017年修訂后的IPPF中，涉及戰(zhàn)略和目標(biāo)的修訂隨處可見(jiàn)，特別是對(duì)內(nèi)部審計(jì)的使命、強(qiáng)制性指南部分進(jìn)行了大量的修訂，彰顯出內(nèi)部審計(jì)與戰(zhàn)略、目標(biāo)的關(guān)系日趨緊密。

（一）內(nèi)部審計(jì)的使命部分對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的強(qiáng)調(diào)

在IPPF（2017）中，內(nèi)部審計(jì)的使命被界定為“以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，提供客觀的確認(rèn)、建議和洞見(jiàn)，增加和保護(hù)組織價(jià)值”，并突出強(qiáng)調(diào)了以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)是提供確認(rèn)與咨詢服務(wù)的有效切入點(diǎn)。

（二）強(qiáng)制性指南部分對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的高度關(guān)注

強(qiáng)制性指南由四部分內(nèi)容構(gòu)成，即內(nèi)部審計(jì)的核心原則、內(nèi)部審計(jì)定義、職業(yè)道德規(guī)范、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。IPPF（2017）中的強(qiáng)制性指南部分也展現(xiàn)出了對(duì)戰(zhàn)略、目標(biāo)與風(fēng)險(xiǎn)的高度關(guān)注。

例如：①在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的十大核心原則中，就有三條強(qiáng)調(diào)了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注與應(yīng)對(duì)，如“適應(yīng)組織的戰(zhàn)略、目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)狀況”“提供以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的洞見(jiàn)”“富有見(jiàn)解、積極主動(dòng)，并具有前瞻性”。②2000號(hào)標(biāo)準(zhǔn)（內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的管理）中指出，有效風(fēng)險(xiǎn)管理是指“應(yīng)對(duì)所有可能影響組織發(fā)展趨勢(shì)的事項(xiàng)以及新興事項(xiàng)進(jìn)行充分考慮”，而且“當(dāng)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)充分考慮戰(zhàn)略、目標(biāo)及風(fēng)險(xiǎn)，努力提供能夠提升公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制水平的各種方法，客觀進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)就可被認(rèn)為已經(jīng)為組織及其利益相關(guān)方增加了價(jià)值”。這段論述明確了內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)服務(wù)只要是基于對(duì)戰(zhàn)略、目標(biāo)與風(fēng)險(xiǎn)的充分考慮，就是為組織增加價(jià)值。③2010號(hào)標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃）的釋義中，對(duì)首席審計(jì)執(zhí)行官制定計(jì)劃的要求是“應(yīng)事先征詢高管層與董事會(huì)意見(jiàn)，了解組織的戰(zhàn)略、關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)及管理程序”，這強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的制定應(yīng)基于對(duì)戰(zhàn)略、目標(biāo)的考慮。④2100號(hào)標(biāo)準(zhǔn)（工作性質(zhì)）中要求內(nèi)部審計(jì)的方法必須“基于風(fēng)險(xiǎn)”，并指出“當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師通過(guò)積極主動(dòng)的工作，使其評(píng)價(jià)結(jié)果能夠提供新的洞見(jiàn)并考慮未來(lái)影響時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值與可信度就會(huì)獲得認(rèn)同”。⑤2200號(hào)標(biāo)準(zhǔn)（業(yè)務(wù)計(jì)劃）要求“制定的計(jì)劃必須是基于對(duì)業(yè)務(wù)有關(guān)的組織戰(zhàn)略、目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)的考慮”，這強(qiáng)調(diào)了具體審計(jì)業(yè)務(wù)計(jì)劃與戰(zhàn)略、目標(biāo)的關(guān)系。⑥2450號(hào)標(biāo)準(zhǔn)（總體意見(jiàn)）要求“必須在考慮組織戰(zhàn)略、目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，發(fā)表總體意見(jiàn)”。

綜上，通過(guò)這些修訂，IPPF（2017）要求內(nèi)部審計(jì)必須前移其在風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中的位置。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)服務(wù)更注重事后的風(fēng)險(xiǎn)防范，而新時(shí)代的內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)服務(wù)則要求在制定計(jì)劃時(shí)就應(yīng)事先考慮組織的戰(zhàn)略與目標(biāo)。新時(shí)代下的內(nèi)部審計(jì)顧問(wèn)與咨詢服務(wù)則更強(qiáng)調(diào)在事中乃至事前的風(fēng)險(xiǎn)防范，使內(nèi)部審計(jì)更加關(guān)注未來(lái)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)核心原則中所提出的“富有見(jiàn)解、積極主動(dòng)，并具有前瞻性”，更是對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的洞見(jiàn)能力提出了相當(dāng)高的要求。

三、內(nèi)部審計(jì)在戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理中的職責(zé)

時(shí)至今日，組織所面臨的外部環(huán)境快速變化且日益復(fù)雜，不斷擴(kuò)大的監(jiān)管要求以及近年來(lái)的技術(shù)進(jìn)步，使組織所面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益復(fù)雜和多樣化[1]，而風(fēng)險(xiǎn)管理是確保組織能夠長(zhǎng)期生存并持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。這些變化給內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)展提供了更為廣闊的空間與更多的機(jī)會(huì)。Bou-Raad[2]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)提供增值的方法，有助于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，通過(guò)改善信息的質(zhì)量，提高了決策的準(zhǔn)確性。Caratas、Spatariu[3]對(duì)當(dāng)代公司發(fā)展中內(nèi)部審計(jì)的角色進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)在業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與日俱增的市場(chǎng)環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)除了能事先預(yù)見(jiàn)部分風(fēng)險(xiǎn)，還能洞察控制領(lǐng)域正在發(fā)生的變化；此外，還發(fā)現(xiàn)如果內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)委員會(huì)之間能在風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控方面進(jìn)行有效合作，將更有益于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

正如內(nèi)部審計(jì)的使命被界定為“以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，提供客觀的確認(rèn)、建議和洞見(jiàn)，增加和保護(hù)組織價(jià)值”，在這瞬息萬(wàn)變的商業(yè)環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督公司的風(fēng)險(xiǎn)狀況和識(shí)別與改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程方面起著關(guān)鍵作用。

（一）內(nèi)部審計(jì)在戰(zhàn)略決策中發(fā)揮第三道防線作用

由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、客觀性以及董事會(huì)賦予內(nèi)部審計(jì)部門在風(fēng)險(xiǎn)管理中的權(quán)力，使得內(nèi)部審計(jì)能在戰(zhàn)略決策中發(fā)揮獨(dú)一無(wú)二的第三道防線作用[4]。在重大的戰(zhàn)略決策中，迫切需要內(nèi)部審計(jì)從獨(dú)立、客觀的角度來(lái)幫助應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)。這主要是因?yàn)?，一旦?zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域發(fā)生諸如資本項(xiàng)目、并購(gòu)重組和產(chǎn)品項(xiàng)目等方面的失敗，就會(huì)對(duì)企業(yè)市值產(chǎn)生巨大的潛在影響。

根據(jù)IIA于2009年對(duì)內(nèi)部審計(jì)在全面風(fēng)險(xiǎn)管理中作用的檢查結(jié)果，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)在戰(zhàn)略決策的風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮著核心作用，即對(duì)戰(zhàn)略決策風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)戰(zhàn)略決策風(fēng)險(xiǎn)是否進(jìn)行過(guò)正確評(píng)估進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)戰(zhàn)略決策風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程進(jìn)行評(píng)估，對(duì)戰(zhàn)略決策的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)以及對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的管理進(jìn)行審查。內(nèi)部審計(jì)師通過(guò)對(duì)這些領(lǐng)域進(jìn)行確認(rèn)服務(wù)，為組織的戰(zhàn)略決策保駕護(hù)航。

（二）內(nèi)部審計(jì)可通過(guò)多種方式的確認(rèn)與咨詢活動(dòng)在戰(zhàn)略決策中發(fā)揮作用

采用COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架，能更深層次地將風(fēng)險(xiǎn)管理融入組織的策略。因此，內(nèi)部審計(jì)功能也可以在支持采用和實(shí)施COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架方面發(fā)揮積極作用。COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架要求內(nèi)部審計(jì)在更好地識(shí)別和應(yīng)對(duì)與戰(zhàn)略相關(guān)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)中發(fā)揮重要作用，因此，服務(wù)于組織戰(zhàn)略決策中的內(nèi)部審計(jì)師的地位將日益重要。

雖然內(nèi)部審計(jì)的核心作用是向董事會(huì)提供關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)管理有效性的客觀確認(rèn)，但是內(nèi)部審計(jì)仍然可以通過(guò)開(kāi)展多種方式的確認(rèn)與咨詢活動(dòng)，幫助企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面取得成效[1]。例如：在戰(zhàn)略決策中，內(nèi)部審計(jì)師可以為組織在戰(zhàn)略決策中的風(fēng)險(xiǎn)管理方法提供方案，為戰(zhàn)略決策提供咨詢與建議，還可以對(duì)戰(zhàn)略決策中的風(fēng)險(xiǎn)管理情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而在戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮更重要的作用?！禝IA立場(chǎng)公告：內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用》為內(nèi)部審計(jì)參與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提供了指導(dǎo)，基于戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)管理要求內(nèi)部審計(jì)師在這些領(lǐng)域進(jìn)行更為深入的學(xué)習(xí)與思考。

四、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理下內(nèi)部審計(jì)增加組織價(jià)值的路徑

COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架的發(fā)布將再次提升人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)注，這將為內(nèi)部審計(jì)師參與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提供絕佳機(jī)會(huì)。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）于2018年2月發(fā)布的《ISO 31000：風(fēng)險(xiǎn)管理指南》也為內(nèi)部審計(jì)師參與風(fēng)險(xiǎn)管理的工作方向、能力提升和報(bào)告方式等方面提供了參考。致力于為組織創(chuàng)造和保護(hù)價(jià)值是內(nèi)部審計(jì)師的使命[5]，因此，更好地理解風(fēng)險(xiǎn)管理原則，轉(zhuǎn)變理念與思路，并將其納入內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐，在履行內(nèi)部審計(jì)使命的同時(shí)，也能為內(nèi)部審計(jì)師未來(lái)的職業(yè)發(fā)展帶來(lái)益處?？梢?jiàn)，在COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架下，內(nèi)部審計(jì)師需要基于戰(zhàn)略的角度，對(duì)內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)進(jìn)行再思考，挖掘戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理下增加組織價(jià)值的新路徑。遵循從理念到實(shí)踐、從抽象到具體的邏輯線路，從邏輯起點(diǎn)、審計(jì)導(dǎo)向、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)范圍、審計(jì)內(nèi)容等多維度探尋增加組織價(jià)值的路徑。

（一）邏輯起點(diǎn)：結(jié)合戰(zhàn)略與目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理

內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中，雖然內(nèi)部審計(jì)師可以選擇是基于程序驅(qū)動(dòng)還是基于風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)的方法，但研究結(jié)果表明，風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)的方法通常比程序驅(qū)動(dòng)的方法更有效，這主要是因?yàn)樵陲L(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)方法下，內(nèi)部審計(jì)師的努力將集中在風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較大的領(lǐng)域，從而提高了內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量與效率。因此，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該明確，有效的風(fēng)險(xiǎn)管理并不是孤立地看待風(fēng)險(xiǎn)，而是聚焦于那些會(huì)影響組織戰(zhàn)略及商業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。如果只看風(fēng)險(xiǎn)，而忽略戰(zhàn)略與目標(biāo)，則風(fēng)險(xiǎn)管理就會(huì)流于形式。就增加組織價(jià)值而言，風(fēng)險(xiǎn)管理也應(yīng)緊密結(jié)合組織的戰(zhàn)略與目標(biāo)，因?yàn)橹挥薪M織戰(zhàn)略與目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)，才能保證創(chuàng)造與維持組織價(jià)值。

在開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)時(shí)，應(yīng)將可能影響戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)作為重點(diǎn)。如果僅僅將風(fēng)險(xiǎn)視為管理重點(diǎn)，則企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理只是一個(gè)制度或流程而已，其作用不能完全發(fā)揮。對(duì)于管理層而言，其首要考慮的問(wèn)題往往不是風(fēng)險(xiǎn)，而是如何制定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略以及如何提高績(jī)效，從而更好地增加組織價(jià)值。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理必須與戰(zhàn)略和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)密切相連。因此，在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部審計(jì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)將審計(jì)活動(dòng)的主要領(lǐng)域鎖定在可以對(duì)關(guān)鍵戰(zhàn)略決策產(chǎn)生負(fù)面影響的風(fēng)險(xiǎn)因素識(shí)別及應(yīng)對(duì)方面。在關(guān)鍵的戰(zhàn)略決策中，審計(jì)師用專業(yè)審慎的態(tài)度，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行排序，對(duì)組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇發(fā)表客觀公正的見(jiàn)解。

內(nèi)部審計(jì)師在為風(fēng)險(xiǎn)管理提供確認(rèn)與咨詢服務(wù)時(shí)，以戰(zhàn)略與目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)作為邏輯起點(diǎn)，有利于科學(xué)制定審計(jì)計(jì)劃，合理確定審計(jì)范圍，將審計(jì)資源高效地配置于影響戰(zhàn)略與目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，正確建立戰(zhàn)略與相關(guān)目標(biāo)體系，為組織價(jià)值增值保駕護(hù)航。

（二）審計(jì)導(dǎo)向：關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理而不是內(nèi)部控制本身的充分性

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理并不僅僅是一個(gè)簡(jiǎn)單的控制程序，而是一套由技能、能力、方法、工具與文化等相關(guān)內(nèi)容構(gòu)成的集合體，各項(xiàng)內(nèi)容之間并非孤立存在，而是相互聯(lián)系的，并成為組織決策的有機(jī)組成部分。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理方面的核心作用之一是“確保風(fēng)險(xiǎn)得到正確評(píng)估”。現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)師將內(nèi)部控制的充分性作為重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容，但是“風(fēng)險(xiǎn)”才是其應(yīng)關(guān)注的核心內(nèi)容，內(nèi)部控制應(yīng)被視為僅僅是減少風(fēng)險(xiǎn)的一種方法。因此，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該掌握如何識(shí)別、評(píng)估、分析、應(yīng)對(duì)、審查和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，如果其不具備這些基本的技能，就不可能取得內(nèi)部控制應(yīng)有的效果。

內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)管理與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)進(jìn)行統(tǒng)籌考慮，而不是僅僅關(guān)注內(nèi)部控制本身的充分性。因?yàn)楣芾韺邮且栽O(shè)定目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的方式來(lái)實(shí)施企業(yè)管理并思考商業(yè)問(wèn)題的，而這一過(guò)程中所考慮的這些目標(biāo)都與企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)績(jī)密切相關(guān)。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師不僅要評(píng)估內(nèi)部控制，還要評(píng)估管理層的選擇和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施的實(shí)施，內(nèi)部控制只是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的一個(gè)方面。

可見(jiàn)，如果內(nèi)部審計(jì)師與管理層的步調(diào)一致，以風(fēng)險(xiǎn)管理為審計(jì)導(dǎo)向，更多地聚焦于這些組織目標(biāo)以及可能影響績(jī)效的事項(xiàng)，不僅能使管理層更了解內(nèi)部審計(jì)的工作性質(zhì)以及內(nèi)部審計(jì)是如何幫助組織增加價(jià)值的，也能最大限度地得到管理層的信賴與支持，并得到有利于審計(jì)活動(dòng)開(kāi)展的信息、數(shù)據(jù)與資源，使內(nèi)部審計(jì)師在提供確認(rèn)、咨詢服務(wù)時(shí)，在獲得審計(jì)證據(jù)、溝通審計(jì)結(jié)果方面容易得到認(rèn)可與接受。這不僅能提高審計(jì)效率，也能極大地提高審計(jì)結(jié)果的使用程度，從而為提升組織價(jià)值提供幫助。因此，審計(jì)人員需要更多地思考并探討風(fēng)險(xiǎn)、潛在影響以及如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等問(wèn)題。

（三）評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：涵蓋五種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

每個(gè)組織都會(huì)面臨風(fēng)險(xiǎn)，甚至可以說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)是組織的基本組成部分，因?yàn)榻M織對(duì)于其所采取的每次行動(dòng)，都無(wú)法避免地承擔(dān)著相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。有時(shí)發(fā)生的事件會(huì)產(chǎn)生積極的影響，有時(shí)候是負(fù)面的影響，因此需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效管理。

COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架概述了風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的五個(gè)基本方法：接受、避免、追求、減少和分擔(dān)，與原先的框架相比，增加了“追求”這一應(yīng)對(duì)策略，而內(nèi)部審計(jì)師經(jīng)常認(rèn)為應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的正確方法是第四個(gè)選擇——減少，所采取的措施也通常是實(shí)施內(nèi)部控制以減少風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生的可能性或影響，但這不是唯一的選擇，其他選項(xiàng)可能會(huì)更好。因此，內(nèi)部審計(jì)師在評(píng)估管理層是否選擇了恰當(dāng)?shù)慕鉀Q風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的最佳方式時(shí)，應(yīng)對(duì)五種基本的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方法進(jìn)行全面考慮，而不是像以前一樣，僅僅關(guān)注“減少”這一應(yīng)對(duì)策略下所采取的措施與方法。在COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架下，即使被審計(jì)單位所采取的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略是“追求”風(fēng)險(xiǎn)，但只要是在組織所能承受的風(fēng)險(xiǎn)范圍之內(nèi)，并有相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，且能給組織帶來(lái)可觀的價(jià)值，則內(nèi)部審計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)時(shí)，也應(yīng)將這種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略納入可供選擇的范圍，幫助組織在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中積極面對(duì)挑戰(zhàn)，獲得更多的機(jī)會(huì)，從而增加組織價(jià)值，完成組織使命。

（四）業(yè)務(wù)范圍：從戰(zhàn)略執(zhí)行層面延展到戰(zhàn)略制定層面

風(fēng)險(xiǎn)是戰(zhàn)略制定過(guò)程中必須要考慮的因素。以往對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別與防范更多地側(cè)重于既有戰(zhàn)略，例如過(guò)去內(nèi)部審計(jì)師常常會(huì)分析什么風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)影響企業(yè)戰(zhàn)略的持續(xù)開(kāi)展，這種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是針對(duì)已經(jīng)確定的戰(zhàn)略并分析其潛在影響。事實(shí)上，這種分析與應(yīng)對(duì)屬于戰(zhàn)略的執(zhí)行層面，而COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架則強(qiáng)調(diào)基于戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)管理，所以應(yīng)在最初的戰(zhàn)略制定層面就開(kāi)始考慮并關(guān)注所有可能存在的與戰(zhàn)略不匹配的可能性以及風(fēng)險(xiǎn)對(duì)已選定戰(zhàn)略的影響。

在戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)范圍應(yīng)從傳統(tǒng)的合規(guī)性審計(jì)與內(nèi)部控制的確認(rèn)服務(wù)擴(kuò)大到重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)決策領(lǐng)域。內(nèi)部審計(jì)可以在對(duì)關(guān)鍵戰(zhàn)略決策產(chǎn)生負(fù)面影響的風(fēng)險(xiǎn)因素識(shí)別及應(yīng)對(duì)中發(fā)揮重要作用。更為重要的是，審計(jì)師因其獨(dú)具的不偏不倚的職業(yè)態(tài)度，使其能夠在戰(zhàn)略決策中對(duì)管理層的假設(shè)、估計(jì)和決策模型提供獨(dú)立的確認(rèn)服務(wù)，并用專業(yè)審慎的態(tài)度，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行排序，對(duì)組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇發(fā)表客觀公正的見(jiàn)解。

已有研究表明，利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的認(rèn)知與其對(duì)公司戰(zhàn)略的參與程度存在顯著的相關(guān)性[6][7]。在獲得了高度評(píng)價(jià)的內(nèi)部審計(jì)部門中，將近有50%的內(nèi)審部門是因?yàn)槠淠軌驗(yàn)楣镜膽?zhàn)略提供前瞻性的建議與洞見(jiàn)。內(nèi)部審計(jì)部門參與公司重要業(yè)務(wù)活動(dòng)越多，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)越能更好地融入組織的關(guān)鍵領(lǐng)域，就越容易被認(rèn)為其在公司價(jià)值提升方面具有重要貢獻(xiàn)，因此，具有戰(zhàn)略眼光的內(nèi)部審計(jì)部門會(huì)使其工作與公司戰(zhàn)略目標(biāo)保持一致，并對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)提出具有前瞻性的意見(jiàn)，使利益相關(guān)者能夠很快地認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)的價(jià)值。在組織發(fā)展過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)的這種價(jià)值是通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、探討及有效控制進(jìn)行衡量的，或根據(jù)全面了解風(fēng)險(xiǎn)后做出決策的速度而定，而不是以審計(jì)報(bào)告的報(bào)送數(shù)量或?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的多少作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。因此，內(nèi)部審計(jì)需要將風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)范圍從戰(zhàn)略執(zhí)行層面延展到戰(zhàn)略制定層面，利用內(nèi)部審計(jì)師所特有的專業(yè)素養(yǎng)，將業(yè)務(wù)范圍前移，融入組織的戰(zhàn)略制定層面，幫助組織通過(guò)科學(xué)的項(xiàng)層設(shè)計(jì)來(lái)建設(shè)戰(zhàn)略與目標(biāo)體系，避免因戰(zhàn)略失誤而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗，為保障組織可持續(xù)發(fā)展的正確方向發(fā)揮重大作用，為組織價(jià)值增值奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（五）審計(jì)內(nèi)容：戰(zhàn)略管理內(nèi)部審計(jì)應(yīng)成為實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值目標(biāo)的重要內(nèi)容

戰(zhàn)略管理審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)師在對(duì)組織的戰(zhàn)略管理過(guò)程與戰(zhàn)略管理活動(dòng)進(jìn)行分析、審查的基礎(chǔ)上，對(duì)戰(zhàn)略管理的科學(xué)性與效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)的活動(dòng)。戰(zhàn)略管理內(nèi)部審計(jì)應(yīng)成為實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值目標(biāo)的重要內(nèi)容。

在戰(zhàn)略管理內(nèi)部審計(jì)中，確認(rèn)與咨詢服務(wù)的范圍應(yīng)該包括戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理所涉及的所有層次與所有重要事項(xiàng)，只有這樣才能妥當(dāng)?shù)卦u(píng)判戰(zhàn)略制定所依據(jù)資料的可靠性和相關(guān)性、戰(zhàn)略決策程序的科學(xué)性、所制定戰(zhàn)略目標(biāo)與內(nèi)部資源的匹配性、戰(zhàn)略執(zhí)行的效果性。主要審計(jì)內(nèi)容包括：①在全面、充分認(rèn)識(shí)內(nèi)外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，審查公司戰(zhàn)略是否符合組織的愿景、使命、目標(biāo)；②審查戰(zhàn)略目標(biāo)是否符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境與市場(chǎng)需求，并與公司內(nèi)部資源保持適應(yīng)與平衡；③審查公司戰(zhàn)略類型的選擇是否適當(dāng)，以及戰(zhàn)略制定程序是否合法合規(guī)；④審查戰(zhàn)略制定依據(jù)是否充分并與客觀條件相吻合；⑤審查戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程，主要審查總體目標(biāo)分解的科學(xué)性以及戰(zhàn)略方案選擇的可行性；⑥戰(zhàn)略目標(biāo)確定后，審查公司內(nèi)部各層級(jí)在公司戰(zhàn)略目標(biāo)體系中所處位置及職責(zé)的明晰性；⑦審查戰(zhàn)略管理活動(dòng)執(zhí)行的恰當(dāng)性以及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)實(shí)施這一系列的相關(guān)活動(dòng)，以專業(yè)的知識(shí)與態(tài)度，幫助組織管理戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，完成組織使命，并最終實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值。