探究房地產開發(fā)企業(yè)銷售收入中的稅務和會計處理

寧澤瓊

一、闡述商品房預售制度的含義

商品房預售制度的本質就是房地產企業(yè)在開發(fā)、建設樓盤時就進行房屋銷售，該制度有效的滿足了開發(fā)商建設樓盤所需資金。房地產行業(yè)開發(fā)周期長決定了建設過程中所需大量資金。使用預售制度，可以緩解房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設所需資金，確保按時按質合同交付。

二、針對房地產企業(yè)預收房款會計與稅務處理的分析

1.預收房款會計處理

“確認收入”在國家制定的《企業(yè)會計準則第14號——收入》文件中明確指出“企業(yè)要嚴格履行合同內容，要在購房者得到商品控制權后，確認收入?！比绻麩o法滿足該條件，應通過會計部門對收取的對價進行負債處理?！渡唐贩款A售合同》經過房企與買方簽字生效后，若買方沒有獲得商品房控制權，則房企收取的預收房款不符合收入確認條件；因此，初期會計處理時不能立即對款項確認為收入，此時應通過“預收賬款”進行單獨核算。

2.預售房款稅務處理方式

（1）增值稅稅務處理分析：以《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》【2016】18號公告中的相關要求為基礎，對自主開發(fā)的房產項目利用預收款方式銷售的一般納稅人，按預收款的3%進行預繳；根據第11條要求，預收款/（1+適用稅率）×3%既是所需繳納的稅款，在一般計稅方法中要以11%稅率計稅，在簡易計稅方法中要以5%稅率計稅。

（2）土地增值稅稅務處理分析：以《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》【2016】17號文件指出，營改增一旦完成落實，進行房地產轉讓的納稅人個人的土地增值稅計稅依據中應不含增值稅；即若納稅人符合增值稅一般計稅方法，進行房地產轉讓的納稅人土地增值稅應稅收入沒有增值稅銷項稅額；若納稅人符合簡易計稅方法，則在房地產轉讓期間，增值稅應納稅額不在土地增值稅應稅收入之列。

要想進一步為納稅人提供便利，使土地增值稅預征稅款計算得到優(yōu)化，在對自主開發(fā)的房地產資產通過預售款方式實施銷售的企業(yè)，應該根據“預收款-應預繳增稅稅款=土地增值稅預征計征依據”的原則對土地增值稅預征額進行計算。

（3）企業(yè)所得稅稅務處理分析：以《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》【2009】31號文件為依據，若通過對沒有完工的房地產項目進行銷售后獲得了利潤，那么相關企業(yè)要根據預計計稅毛利率按月/季將預計毛利額計算出來，納入當期應納稅所得額。房地產企業(yè)符合完工確認條件之一時，要對計稅成本進行結算，同時要對之前銷售收入真實毛利額進行計算，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時調整前期預計毛利和實際結算的差異。

（三）針對預收房款結轉收入會計及稅務處理的研究

1.會計處理分析

政府頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》明確指出“在買房人得到了控制商品房的權利后，就達到了收入確認條件”可以依據合同約定交樓時間、實際交付時間、房屋產權變更時間孰早原則，對收入進行確認。當滿足收入確認條件時，要將預收賬款轉入到主營業(yè)務收入當中。

2.稅務處理方式

第一，對增值稅稅務處理原則：以《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》為依據，明確指出“在預售階段，房地產開發(fā)企業(yè)應開具不征稅增值稅發(fā)票，按照3%稅率繳納增值稅；復核收入確認時，應根據不動產全款價格重新計算、開具增值稅發(fā)票”。計算方法有兩種，一是一般納稅人應繳稅款公式，即開票金額×10%/（1+10%）-前期已預繳的增值稅-留抵的進項稅額。二是，以開票金額×5%/（1+5%）開票金額與前期已預繳的增值稅之差繳納小規(guī)模納稅人稅款。第二，對土地增稅稅務處理原則：應根據《土地增值稅暫行條例實施細則》中“通過房地產轉讓讓納稅人獲得的收益如果在項目徹底竣工結算之前，因為受到成本與其他因素影響，所以不能精確計算土地增值稅數額，所以要預征土地增值稅，項目建成后，通過計算多退少補即可?！钡脑瓌t處理；在實際操作中，為簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目的，土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。第三，對企業(yè)所得稅稅務處理原則《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》中明確指出，當完成產品開發(fā)后，要對計稅成本以及之前的銷售收入真實毛利額進行結算，另外，要在企業(yè)年度應繳稅所得額中計算真實毛利額和相應的預計毛利額差值?！睉欢愃妙~的當期調減公式為：計稅毛利額*預售賬款結轉主營業(yè)務收入總和-轉回當期實際發(fā)生的土地增值稅。

（四）針對房企預繳稅金的會計處理分析

1.會計處理—預繳增值稅及附加

一般計稅方法應預繳稅款=[本期“預收賬款（含稅）”貸方發(fā)生總額-“預收賬款預收定金（含稅）”借方定金轉樓款或轉撻定部分發(fā)生額]÷（1+10%）×3%

簡易計稅方法應預繳稅款=[本期“預收賬款（含稅）”貸方發(fā)生總額-“預收賬款預收定金（含稅）”借方定金轉樓款或轉撻定部分發(fā)生額]÷（1+5%）×3%

2.會計處理—預繳土地增值稅

若相關企業(yè)需要對土地增值稅進行預繳，要圍繞預繳性質分析，在計提時，建議計入“遞延稅項”，當滿足銷售收入確認條件時，再從“遞延稅項”轉入“稅金及附加”，預繳土地增值稅（普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產等）=∑（各類型房地產收入×各類型房地產預征率）

3.會計處理—預繳企業(yè)所得稅

房地產企業(yè)根據【2009】31號公告中的相關要求，對沒有建成的房產進行銷售而取得收入的企業(yè)，要以預計計稅毛利率分季的方式將預計毛利額計算出來，并納入當地應納稅所得額之內。完成產品開發(fā)后，房企應第一時間對計稅成本實施結算，并對之前的實際毛利額與銷售收入實施計算，并在企業(yè)本年開發(fā)的項目和相關項目的應繳稅所得額中納入實際與預計毛利額之差。

銷售未完工開發(fā)產品的預計毛利額（銷售未完工開發(fā)產品取得的收入×計稅毛利率）-銷售未完工開發(fā)產品實際申報繳納的土地增值稅的結果就是特定業(yè)務計算的應納稅所得額。

當期應納所得稅額=當期實際利潤額×所得稅率

實際利潤額=會計利潤總額+特定業(yè)務計算的應納稅所得額-不征稅收入和稅基減免應納稅所得額-彌補以前年度虧損

結束語：在商品房預收制度影響下，銷售房產的收入確認方式已經得到了確認。因此，要做好銷售收入的會計與稅務處理，有助于房地產開發(fā)行業(yè)健康發(fā)展。