企業(yè)所得稅納稅籌劃
——以L皮革公司為例

胡 歡 劉一凡

引言

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)間的競爭也愈加激烈，如何增強競爭力成為企業(yè)關(guān)注的焦點。競爭力的增強，實質(zhì)上是企業(yè)在增加收入的同時控制各項成本費用。稅費支出作為企業(yè)成本的重要組成部分無法避免，因為依法納稅是企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，偷稅漏稅輕則要承擔(dān)數(shù)目不小的罰款，重則需要負相應(yīng)的法律責(zé)任，對企業(yè)而言都得不償失。因此，進行納稅籌劃，將企業(yè)經(jīng)營活動合理安排與調(diào)整，對降低稅負、實現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化具有重要的現(xiàn)實意義。企業(yè)經(jīng)營涉及眾多稅種，由于企業(yè)所得稅對企業(yè)稅后利潤大小有直接影響，因此，它便成為企業(yè)進行納稅籌劃時優(yōu)先要考慮的稅種。

一、L公司企業(yè)所得稅納稅現(xiàn)狀

L公司是國內(nèi)一家生產(chǎn)和銷售人造皮革的股份有限公司，創(chuàng)立于2005年，注冊資本為2080萬元。L公司涉及的稅種主要是增值稅和企業(yè)所得稅，最近兩年企業(yè)所得稅繳納情況如下，2015年會計利潤為2006552.76元，納稅調(diào)整增加額為885233.05元，納稅調(diào)整減少額為27440.71元，納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為2864345.10元。當(dāng)年實際應(yīng)繳企業(yè)所得稅716086.28元。2016年會計利潤為3000553元，納稅調(diào)整增加額為904112元，納稅調(diào)減額為56388.25元，納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為3848276.75，當(dāng)年實際繳納企業(yè)所得稅962069.18元。由此可見L公司企業(yè)所得稅稅負比較重的，并且逐年呈上升的趨勢。

二、L公司企業(yè)所得稅納稅籌劃的空間

1.業(yè)務(wù)招待費

業(yè)務(wù)招待費的扣除限額按發(fā)生額的60%與當(dāng)年銷售收入的千分之五中較低的金額扣除，因此，業(yè)務(wù)招待費無法全額稅前扣除，難免要納稅調(diào)增。但可最大限度地利用扣除比例，將納稅調(diào)增金額盡量降低，由此看來，業(yè)務(wù)招待費是存在節(jié)稅空間的。L公司2016年銷售收入為195980763.85元，當(dāng)業(yè)務(wù)招待費實際發(fā)生額的60%與銷售收入的5‰相等時，業(yè)務(wù)招待費的臨界額為1633173.03元。L公司2016年業(yè)務(wù)招待費的實際發(fā)生額為191063.00元，小于預(yù)算臨界數(shù)額，稅前扣除限額為發(fā)生額的60%為114637.80元，小于銷售的收入5‰即979903.82元，于是稅前允許扣除的金額為114637.80元，需納稅調(diào)增76425.20元，對企業(yè)所得稅帶來的影響為19106.30元。雖然L公司實際業(yè)務(wù)招待費支出小于臨界額，但是存在將本該列為會議費、差旅費、職工福利費等費用的支出計入業(yè)務(wù)招待費項目的行為，這就促使業(yè)務(wù)招待費支出總額增大，L公司需要進行納稅籌劃對業(yè)務(wù)招待費支出進行良好控制與管理，以達到更好的節(jié)稅效果。

2.捐贈支出

稅法規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在不超過年度利潤總額12%的范圍內(nèi)準(zhǔn)許扣除”，L公司當(dāng)年度會計利潤為3000553元，因此公益性捐贈的扣除限額為360066.36元。L公司雖有20000元的捐贈支出，但是未通過公益性團體或非營利機構(gòu)進行捐贈，而是采用直接捐贈的形式，因此不能屬于公益性捐贈，無法實現(xiàn)稅前扣除，導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅負加重。L公司對外捐贈時如果有進行科學(xué)的納稅籌劃，充分考慮到捐贈支出對企業(yè)所得稅將造成的影響，就會選擇對自己最有利的捐贈形式。因此，捐贈支出實際上是存在較大節(jié)稅空間的。

3.利息費用

L公司2016年財務(wù)費用2905505.75元，公司主要的籌資渠道是借款，因此，財務(wù)費用主要是用于支付利息費用。由于L公司的借款大多來源于私人借款，這種借款形式借款方無法開具發(fā)票，從而導(dǎo)致L公司進行會計處理時只能以收據(jù)入賬，這就造成L公司高達393800.00元的財務(wù)費用無合法憑證，不能進行稅前抵扣。因此，這也是L公司存在的節(jié)稅空間，如果L公司能盡可能地實現(xiàn)財務(wù)費用稅前抵扣數(shù)額最大化，就能降低企業(yè)所得稅稅額。

4.固定資產(chǎn)

由于固定資產(chǎn)折舊存在多種會計核算方法，使用的折舊核算方法不同，每一年分攤的折舊金額也不盡相同，不同折舊核算方法對企業(yè)所得稅稅負輕重有不同影響。因此，對折舊方式進行選擇時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分進行籌劃，選擇對自身最有利的核算方法。并且，固定資產(chǎn)存在加速折舊的新、舊優(yōu)惠政策，為了促進加速折舊優(yōu)惠政策的執(zhí)行，企業(yè)可在新、舊政策中選擇對自身最優(yōu)惠的政策。因此，L公司還應(yīng)考慮自己是否存在享受優(yōu)惠政策的條件，從這個方面對固定資產(chǎn)折舊進行籌劃可實現(xiàn)節(jié)稅。

三、L公司企業(yè)所得稅納稅籌劃的方案設(shè)計

1.業(yè)務(wù)招待費

業(yè)務(wù)招待費在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額調(diào)整中占很大比重，因此，對業(yè)務(wù)招待費必須合理地納稅籌劃，良好控制該項支出是必不可少的。對業(yè)務(wù)招待費的籌劃要通過控制業(yè)務(wù)招待費總量，實現(xiàn)稅前抵扣最大化進行，包括兩個方面：一是將業(yè)務(wù)招待費與會議費、差旅費等其他費用嚴格區(qū)分；二要運用相近的扣除項目，將可合理轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)宣傳費或是廣告費用的業(yè)務(wù)招待費支出進行轉(zhuǎn)化。

核算業(yè)務(wù)招待費時要注意同會議費、差旅費嚴格區(qū)分開，將本該歸入會議費、差旅費的支出計入業(yè)務(wù)招待費，會使企業(yè)所得稅負擔(dān)加重。因為發(fā)生的與經(jīng)營有關(guān)的會議費、差旅費在可提供合法憑證的前提下是不受限制，可實現(xiàn)全額扣除的。

L公司將20510.00元實際上是用于會議的支出計為業(yè)務(wù)招待費，就導(dǎo)致業(yè)務(wù)招待費的金額加大。而這筆支出實則應(yīng)計入會議費項目，因此比較恰當(dāng)?shù)奶幚矸绞綉?yīng)該是：在召開會議時做好詳細的記錄，比如會議簽到表、會議記錄等其他相關(guān)文件以證明該會議真實發(fā)生，并且支付每筆支出時應(yīng)取得正規(guī)發(fā)票，那么這筆開支就可作為會議費實現(xiàn)全額稅前扣除。因此，應(yīng)繳企業(yè)所得稅與原來相比可節(jié)約5127.5元。同理，3500.50元的業(yè)務(wù)人員差旅開支應(yīng)該計入差旅費項目，并在取得相關(guān)發(fā)票的條件下可實現(xiàn)全額扣除，而不能將它計入業(yè)務(wù)招待費項目，那么就能使企業(yè)所得稅減少875.13元。

用于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的應(yīng)酬開支應(yīng)計入業(yè)務(wù)招待費項目，如宴請客戶、贈送紀念品的開支等。禮品贈與發(fā)生的支出理應(yīng)計入業(yè)務(wù)招待費，但禮品如果是公司自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，對提升公司形象有宣傳作用的，此支出也可運用納稅籌劃合理轉(zhuǎn)化為廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出。L公司2016年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的最大扣除限額為銷售收入195980763.85元的15%，即為29397114.57元，且由于本年無該項支出，因此存在較大納稅籌劃空間。L公司可將原本用于拓展市場的8836.50元餐飲招待開支的改為贈送同等價值的公司產(chǎn)品或者其他宣傳性紀念品，并且在紀念品上印上公司的名字和商標(biāo)，從而能將業(yè)務(wù)招待費支出巧妙轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)宣傳費，充分利用稅前抵扣，則企業(yè)所得稅就能節(jié)約2209.13元。

2.捐贈支出

L公司2016年公益性捐贈支出抵扣限額為360.066.36元，在本年尚未抵扣完的情況下，公司對外捐贈的理想方式是通過社會非營利性組織或縣級以上部門進行捐贈，并取得合法憑證，就能將20000.00元的捐贈支出列為公益性捐贈，則可全額稅前扣除，企業(yè)所得稅就能因此減少5000.00元。由于公益性捐贈的扣除限額為會計利潤的12%，計算可知公益性捐贈支出的扣除臨界點為捐贈前利潤的10.71%。L公司2016年捐贈前利潤為3000553元，因此可進行的捐贈支出的最高數(shù)額為321359.23元，由于L公司規(guī)模不大，進行捐贈時就要合理安排額度，把握好分寸，不能為了降低稅負就大筆地對外捐贈。

3.利息費用

L公司向股東或其他相關(guān)聯(lián)自然人借款時，應(yīng)取得相關(guān)資料證明交易活動獨立性，那么相關(guān)的利息費用可在稅法規(guī)定的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例限額內(nèi)獲得最大扣除。當(dāng)L公司向其他無關(guān)聯(lián)自然人借款時應(yīng)簽訂借款合同，那么利息支出在不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分準(zhǔn)予扣除。因此，對于以收據(jù)入賬的393800.00元利息支出，L公司可要求借款人到稅務(wù)機關(guān)代開相應(yīng)發(fā)票，則仍可實現(xiàn)利息費用的稅前扣除，那么L公司應(yīng)繳的企業(yè)所得稅將節(jié)約98450.00元。

4.固定資產(chǎn)

對折舊方法的選擇要充分考慮折舊費用的抵稅效益。直線法下每期折舊金額相同，而在雙倍余額遞減法下，加快了固定資產(chǎn)的折舊速度，使前期折舊金額增大、利潤減少、前期的企業(yè)所得稅稅額減少，使后期利潤額增加、所得稅額增大，因此可通過遞延納稅進行節(jié)稅。公司購置一臺價值為260000.00元的新磨革機。生產(chǎn)設(shè)備最低折舊年限為10年，L公司提取的殘值率為4%，那么在直線法下，每年的折舊額為24960.00元,對企業(yè)所得稅的影響為6240.00元。根據(jù)加速折舊優(yōu)惠政策，常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的設(shè)備可采用雙倍余額遞減法計提折舊，L公司可以使用加速折舊的方法核算該設(shè)備，并向稅務(wù)機關(guān)做好備案工作。磨革機在雙倍余額遞減法下每年的折舊金額分別為52000.00元、41600.00元、33280.00元、26624.00元、21300.00元、17040.00元、13630.00元、10905.00元、16610.50元、16610.50元。比較兩種方法所計算的折舊額可以看出，前4年雙倍余額遞減法下的折舊額分別多計提了27040.00元、16640.00元、8320.00元、1664.00元，因此前4年企業(yè)所得稅稅額將分別減少6760.00元、4160.00元、2080.00元、461.00元。后 6年雙倍余額遞減法下的折舊額少于直線法下的，因此后6年雙倍余額遞減法下的所得稅稅額將大于使用直線法的所得稅稅額。但是不管使用哪種會計核算方法，固定資產(chǎn)的折舊總額是一致的，因此后6年雙倍余額遞減法下多繳的企業(yè)所得稅只是前期應(yīng)繳的稅額的推遲繳納。新磨革機使用雙倍余額遞減法計提折舊前4年每年分別可實現(xiàn)6760.00元、4160.00元、2080.00元、461.00元的遞延收益。

四、結(jié)論

納稅籌劃的不僅僅是少繳稅款，更重要的是改善經(jīng)營、實現(xiàn)總體效益最大化。通過實施納稅籌劃方案，把公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動調(diào)整為最佳狀態(tài)，有助于實現(xiàn)企業(yè)價值最大化目標(biāo)，在行業(yè)中增強競爭力。但是納稅籌劃過程中也存在諸多風(fēng)險，比如L公司簽訂銷售合同約定推遲收入確認的時間，此時的買方尚有足夠的資金可支付貨款，如果之后買方發(fā)生了某些突發(fā)狀況，就可能造成無法按合同約定好的時間償還貨款，那么L公司應(yīng)收的貨款就無法按時收回?；蛘哂捎谪攧?wù)人員對稅收法規(guī)、會計制度掌握不全面，進行財務(wù)處理時就可能操作不當(dāng)，在執(zhí)行納稅籌劃方案時會把本是合理的納稅籌劃行為變?yōu)椴缓侠?，甚至造成違法。所以正確認識納稅籌劃存在的風(fēng)險，采取措施盡量規(guī)避風(fēng)險。公司管理者、財務(wù)人員應(yīng)該認識到納稅籌劃風(fēng)險，正視納稅籌劃風(fēng)險的客觀性，并在生產(chǎn)經(jīng)營中保持應(yīng)有的警惕性。籌劃前進行方案的論證和分析，事中的管控，加強和稅務(wù)機關(guān)的溝通和交流，降低風(fēng)險，使納稅籌劃真正為企業(yè)帶來收益，創(chuàng)造價值。

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