營(yíng)改增后施工企業(yè)稅務(wù)籌劃

郭彥

摘要：隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的日益推進(jìn)，職能優(yōu)化成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展的重中之重。而營(yíng)改增重大稅制改革在全國(guó)范圍內(nèi)的普及，加大了企業(yè)對(duì)內(nèi)部職能的重視力度，尤其體現(xiàn)于稅務(wù)籌劃方面的重視。公路施工企業(yè)是典型的建筑行業(yè)，在眾多行業(yè)中，該行業(yè)是受稅制改革較晚的行業(yè)。但鑒于改革前后的稅率、申稅程序等存在差異，致使企業(yè)必須調(diào)整稅務(wù)籌劃方案，優(yōu)化籌劃策略。為此，本文基于營(yíng)改增及稅務(wù)籌劃的背景、原則等基礎(chǔ)性闡述，著重從消極和積極影響兩個(gè)角度提出營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)的影響，并從票據(jù)網(wǎng)絡(luò)化監(jiān)管、納稅時(shí)間與業(yè)務(wù)性質(zhì)等角度提出具體策略。期望本文結(jié)論對(duì)施工企業(yè)提升稅務(wù)管理水平具有重要啟示。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；施工企業(yè)；稅務(wù)籌劃

2012-2016年我國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人在政府工作報(bào)告中多次強(qiáng)調(diào)營(yíng)改增是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性改革中的重要一步，也是歷史上最為重大的稅制改革。但該次改革既為企業(yè)帶來了機(jī)遇，也帶來了挑戰(zhàn)。其機(jī)遇是避免由于產(chǎn)業(yè)鏈條延長(zhǎng)而重復(fù)征稅，其挑戰(zhàn)是稅務(wù)程序等變化導(dǎo)致其稅務(wù)籌劃更加精細(xì)。施工企業(yè)是我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中最為重要的組織形式之一，由于其成本具有獨(dú)特結(jié)構(gòu)，而致使稅務(wù)籌劃需要持續(xù)優(yōu)化和細(xì)化。尤其在網(wǎng)絡(luò)化時(shí)代背景下，如何運(yùn)用便捷和無邊界的信息化平臺(tái)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)成本降低、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)減小成為企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵。

一、營(yíng)改增及稅務(wù)籌劃概述

營(yíng)改增是2012年初開始試行，由點(diǎn)帶面、循序漸進(jìn)，在2016年5月1日正式在全國(guó)范圍內(nèi)推進(jìn)，并在2017年由原來的四檔稅率調(diào)整為三檔稅率。該次改革是我國(guó)自1994年實(shí)行稅制改革以來最為重大的一次，其優(yōu)勢(shì)在于避免重復(fù)征稅、減小稅負(fù)成本。施工企業(yè)是2016年開始進(jìn)行稅制改革，由原來的3%營(yíng)業(yè)稅稅率調(diào)整為11%增值稅稅率。據(jù)2017年中國(guó)新聞網(wǎng)報(bào)道，施工企業(yè)降稅效應(yīng)空前，深圳減稅達(dá)到300億元，四川減稅達(dá)到190億元，而上海則達(dá)到700億元，整體稅負(fù)下降約為1.3%，施工行業(yè)平均稅負(fù)下降為3%。這在一定程度上說明營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)具有積極效應(yīng)。

企業(yè)在稅務(wù)籌劃中需要遵循四項(xiàng)原則：一是風(fēng)險(xiǎn)防范原則，稅務(wù)籌劃的目標(biāo)之一就是降低企業(yè)財(cái)務(wù)與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，重視風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，以合理的稅務(wù)時(shí)點(diǎn)和稅收精算降低企業(yè)稅負(fù)成本；二是財(cái)務(wù)決策導(dǎo)向原則，稅務(wù)籌劃服務(wù)于財(cái)務(wù)決策，財(cái)務(wù)決策的基礎(chǔ)之一是稅務(wù)籌劃方案，而稅務(wù)籌劃方案的制定需要結(jié)合未來財(cái)務(wù)決策的預(yù)測(cè)性；三是經(jīng)濟(jì)性原則，稅務(wù)籌劃成本必須小于稅務(wù)籌劃中的收益取得（成本降低），在不同納稅方案中擇優(yōu)衡量；四是合理合法性原則，納稅籌劃必須在法律規(guī)定范圍內(nèi)制定，不得逾越法律準(zhǔn)繩。

二、營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)的影響

（一）積極影響

營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)的積極影響可以歸納為以下三個(gè)方面。首先，施工企業(yè)是典型的資金密集型企業(yè)，資金閑置與資金壓力對(duì)其發(fā)展至關(guān)重要。營(yíng)改增后固定資產(chǎn)購(gòu)置可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)稅額抵扣，這在一定程度上降低了固定資產(chǎn)凈值，且營(yíng)改增前主要實(shí)行預(yù)繳制，需要企業(yè)提前提取財(cái)務(wù)資金，在施工項(xiàng)目竣工后進(jìn)行統(tǒng)一結(jié)算，而營(yíng)改增后增值稅要在項(xiàng)目竣工后進(jìn)行統(tǒng)一結(jié)算，這在一定程度上避免資金壓力。其次，營(yíng)改增的最大優(yōu)勢(shì)在于稅額抵扣，營(yíng)改增后通過增值額以11%的稅率進(jìn)行繳納，這在一定程度上避免了營(yíng)業(yè)稅時(shí)期全額繳納的弊端。最后，營(yíng)改增最大化鼓勵(lì)了產(chǎn)業(yè)鏈條延伸，營(yíng)業(yè)稅時(shí)期企業(yè)在每一個(gè)產(chǎn)業(yè)環(huán)節(jié)均要累計(jì)計(jì)稅，即產(chǎn)業(yè)鏈條越長(zhǎng)，計(jì)稅基礎(chǔ)越大，而增值稅時(shí)期企業(yè)無論延伸多少產(chǎn)業(yè)環(huán)節(jié)，均按照相應(yīng)增值額征稅，這在一定程度上避免了由于產(chǎn)業(yè)延伸而導(dǎo)致的稅負(fù)加重現(xiàn)象。

（二）消極影響

雖然營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)具有重要積極影響，但鑒于其成本結(jié)構(gòu)獨(dú)特性，也呈現(xiàn)出一些消極影響。首先，以上積極影響的基礎(chǔ)是企業(yè)可以取得增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，但施工企業(yè)的人工成本在其成本結(jié)構(gòu)中占比較大，而人工多來源于農(nóng)民工，難以取得增值稅發(fā)票，這在一定程度上限制了施工企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的范圍。其次，施工企業(yè)存在“甲供材料”現(xiàn)象，即施工所用原材料由建設(shè)單位提供，而增值稅發(fā)票開給建設(shè)單位，導(dǎo)致施工企業(yè)難以取得原材料發(fā)票進(jìn)行抵扣。最后，就整體而言，稅率變化導(dǎo)致行業(yè)整體稅負(fù)下降，但在局部可能呈現(xiàn)微漲現(xiàn)象。具體而言，小規(guī)模納稅人仍舊采用3%稅率，而一般納稅人由原來的3%轉(zhuǎn)變?yōu)?1%稅率，且由價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)外稅，將11%轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)內(nèi)稅為9.91%[1/（1+11%）*11%]，由此可見理論稅率是增加的，但值得說明的是，3%稅率是以全部銷售額為征稅基礎(chǔ)的，而9.91%稅率是以增值額為征稅基礎(chǔ)的。因此，雖然財(cái)政部曾經(jīng)理論測(cè)算認(rèn)為，營(yíng)改增可以降低83%的施工企業(yè)稅負(fù)成本，浙江省2016年測(cè)算同樣認(rèn)為營(yíng)改增可以在一定程度上增加部分企業(yè)稅負(fù)成本，但營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)的具體消極影響需要在測(cè)算方面更加科學(xué)化、精細(xì)化和規(guī)范化。

三、營(yíng)改增后施工企業(yè)稅務(wù)籌劃策略

（一）強(qiáng)化票據(jù)監(jiān)管力度

票據(jù)是營(yíng)改增后企業(yè)稅收籌劃的基礎(chǔ)，尤其針對(duì)施工企業(yè)，其人工、材料、設(shè)備成本結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出不同比例，票據(jù)是否有效直接決定著施工企業(yè)的稅負(fù)成本。首先，互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，以信息化促進(jìn)納稅籌劃符合當(dāng)下時(shí)代發(fā)展趨勢(shì)，契合稅務(wù)申報(bào)無紙化流程，推進(jìn)以現(xiàn)金流、物流及信息流為一體的稅務(wù)申報(bào)系統(tǒng)建設(shè)，加大計(jì)算機(jī)在稅務(wù)申報(bào)過程中的應(yīng)用層次，尤其針對(duì)施工企業(yè)中材料購(gòu)置、設(shè)備購(gòu)置發(fā)票的取得，以及企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)共享中心財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門與材料供應(yīng)商間的發(fā)票核對(duì)過程。其次，強(qiáng)化財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化流程，財(cái)務(wù)部門發(fā)票的取得很大程度上源于業(yè)務(wù)部門的報(bào)銷、客戶協(xié)商等，而業(yè)務(wù)人員的發(fā)票知識(shí)體系直接決定了發(fā)票有效性，一是要落實(shí)業(yè)務(wù)人員在發(fā)票取得過程中的責(zé)任，對(duì)其虛報(bào)發(fā)票或者與供應(yīng)商間“暗箱操作”、“拿回扣”等現(xiàn)象進(jìn)行處罰，不僅體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)處罰，情節(jié)嚴(yán)重者給予紀(jì)律處分；二是以信息化網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)檢測(cè)發(fā)票審查重點(diǎn)范圍，聯(lián)動(dòng)財(cái)務(wù)部門、信息技術(shù)部門、施工項(xiàng)目部門等多部門間進(jìn)行財(cái)務(wù)全面化、全員化和全程化監(jiān)管，進(jìn)而形成票據(jù)審核自我約束和聯(lián)動(dòng)監(jiān)管雙機(jī)制。最后，對(duì)以上票據(jù)審核進(jìn)行審計(jì)，增加票據(jù)審核的震懾效應(yīng)，降低同類錯(cuò)誤偏差，加大同類錯(cuò)誤犯錯(cuò)成本，以高壓懲罰與約束機(jī)制保障企業(yè)票據(jù)上報(bào)規(guī)范性、完整性和真實(shí)性。

（二）合理選擇業(yè)務(wù)性質(zhì)和納稅時(shí)間

根據(jù)華稅律師事務(wù)所對(duì)施工企業(yè)稅務(wù)籌劃總結(jié)顯示，優(yōu)化納稅籌劃具體可以著重從業(yè)務(wù)性質(zhì)和納稅時(shí)間兩方面著手，具體可以體現(xiàn)為五方面。一是納稅合同籌劃可以起到延遲納稅的目的，例如在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，要注意固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是在次月進(jìn)行票據(jù)申報(bào)，而若當(dāng)月沒有足夠的銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，則很可能導(dǎo)致資金閑置。因此，筆者建議若當(dāng)月沒有足額銷項(xiàng)稅額抵扣，則要推遲至下月進(jìn)行資產(chǎn)購(gòu)置，以達(dá)到資金資源充分利用的目的。二是由于相關(guān)法律規(guī)定混合經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，稅率從高。因此在施工企業(yè)中若有裝修等服務(wù)行業(yè)或者其它不同稅率行業(yè)業(yè)務(wù)，則必須分開核算。三是施工行業(yè)可以盡量靠近高新技術(shù)等稅收優(yōu)惠行業(yè)，例如技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)、咨詢與服務(wù)等行業(yè)免征增值稅。同時(shí)，必須注意的是，在與享受國(guó)家優(yōu)惠稅率行業(yè)合作時(shí)，必須考慮合作方能否提供增值稅專用發(fā)票。四是將部分業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，例如人工雇傭可以與勞務(wù)企業(yè)進(jìn)行合作，以取得增值稅發(fā)票，如運(yùn)輸費(fèi)用外包可以從17%稅率降為11%稅率。五是供應(yīng)商選擇方面要更側(cè)重一般納稅人，由于小規(guī)模納稅人可能無法提供增值稅發(fā)票，除非小規(guī)模納稅人提供材料的成本差可以彌補(bǔ)稅負(fù)成本。

四、結(jié)語

營(yíng)改增是我國(guó)稅收歷史上最為重大的一次稅制改革，其直接決定著企業(yè)如何響應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性改革，調(diào)整內(nèi)部職能和納稅籌劃方案。尤其針對(duì)勞動(dòng)密集型和資金密集型行業(yè)而言，成本呈現(xiàn)出特殊結(jié)構(gòu)，人工、設(shè)備、材料成本在成本總額中占據(jù)比例較大。為此，在營(yíng)改增背景下，探討如何優(yōu)化納稅籌劃具有重要意義。本文以施工企業(yè)為研究對(duì)象，著重基于營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)的納稅積極與消極影響兩個(gè)角度，探討信息化促進(jìn)票據(jù)監(jiān)管、在合理合法范圍內(nèi)靈活運(yùn)用業(yè)務(wù)性質(zhì)和納稅時(shí)間等策略。但鑒于本文未結(jié)合具體案例進(jìn)行分析，建議后續(xù)研究可以結(jié)合具體施工企業(yè)進(jìn)行深入剖析納稅事項(xiàng)籌劃。

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（作者單位：中鐵十四局集團(tuán)電氣化工程有限公司）