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    全面營改增條件下企業(yè)稅負(fù)變化分析及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

    2018-07-09 08:35:12劉增偉
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2018年15期
    關(guān)鍵詞:風(fēng)險(xiǎn)防范建筑業(yè)營改增

    劉增偉

    摘要:我國自2016年5月1日起全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。建筑業(yè)經(jīng)營活動(dòng)關(guān)乎機(jī)械制造業(yè)、租賃業(yè)、建材業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)等行業(yè),甚至?xí)绊懙睫r(nóng)村剩余勞動(dòng)力的就業(yè)問題。因此,此次建筑業(yè)“營改增”對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅收改革、財(cái)政收入都有深遠(yuǎn)影響。但是,由于建筑項(xiàng)目建設(shè)周期長,耗費(fèi)資金大,涉及行業(yè)眾多,上下游供應(yīng)商關(guān)系復(fù)雜,可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額復(fù)雜等原因,使得建筑企業(yè)“營改增”相較其他行業(yè)顯得更加復(fù)雜。通過對GX公司營改增前后稅負(fù)水平的測算,分析工程成本中可抵扣項(xiàng)目的構(gòu)成,對建筑企業(yè)應(yīng)對營改增帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提出應(yīng)對建議,從而推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級。

    關(guān)鍵詞:建筑業(yè);營改增;稅負(fù)分析;風(fēng)險(xiǎn)防范

    我國的企業(yè)營業(yè)稅改為增值稅,其根本目的是鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新,提升國際市場競爭力。由于增值稅的抵扣額主要是機(jī)器設(shè)備和技術(shù)改造投資,高新技術(shù)設(shè)備和高新技術(shù)投資越多,越有利于企業(yè)節(jié)約稅收支出。我國自2016年5月1日起全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn),建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人,納入試點(diǎn)范圍,由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。我國政府工作報(bào)告中明確提出,“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”。據(jù)測算,這四個(gè)行業(yè)涉及800萬到1000萬戶納稅人,納入“營改增”試點(diǎn)后,整體減稅規(guī)模將達(dá)到6000億元左右。近幾年經(jīng)濟(jì)增速放緩,我國正處于經(jīng)濟(jì)遭遇下行壓力的階段,通過實(shí)施“營改增”政策,能為企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān),減輕自身負(fù)擔(dān),使其更具市場活力,更好地實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)優(yōu)化。

    建筑業(yè)是基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè),其上下游關(guān)聯(lián)行業(yè)眾多,經(jīng)濟(jì)相關(guān)度高。建筑施工行業(yè)及其生產(chǎn)過程區(qū)別于一般制造企業(yè)的供應(yīng)鏈,其在產(chǎn)品生產(chǎn)方式、生產(chǎn)周期等多方面的特殊性,加之長期以來粗放式管理的模式,導(dǎo)致自身發(fā)展的不規(guī)范,其會(huì)計(jì)核算具有獨(dú)特的行業(yè)特點(diǎn)和復(fù)雜的傳遞流程。在全面改征增值稅以后,可能在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣及銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)嫁方面出現(xiàn)諸多問題,這就要求企業(yè)嚴(yán)密地權(quán)衡利弊,規(guī)范健全自身的會(huì)計(jì)核算,合理規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。因此,研究“營改增”稅收改革與建筑施工企業(yè)之間的財(cái)務(wù)關(guān)系,具有重要價(jià)值。

    一、建筑施工企業(yè)“營改增”之前的企業(yè)稅負(fù)水平測算

    建筑業(yè)營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人所取得的全部收入,沒有真實(shí)反映納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力,扭曲了價(jià)格制度體系,導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)與名義稅負(fù)的嚴(yán)重背離。另一方面,建筑行業(yè)的上下游行業(yè)之間適用不同的流轉(zhuǎn)稅,造成重復(fù)征稅現(xiàn)象。

    基于樣本企業(yè)GX公司2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表的分析

    山東省GX建設(shè)集團(tuán)有限公司成立于上世紀(jì)90年代,原屬國有企業(yè),后經(jīng)改制于2000年實(shí)現(xiàn)股份制經(jīng)營。截至2017年12月31日,公司注冊資本5億元,資產(chǎn)總額36億元,凈資產(chǎn)16億元。公司下轄多家子公司、分公司,擁有建筑工程總承包一級資質(zhì)、市政公用工程施工總承包一級資質(zhì)、裝飾裝修工程總承包二級資質(zhì)以及鋼結(jié)構(gòu)安裝、勞務(wù)分包專項(xiàng)等專項(xiàng)資質(zhì)。近年來公司主要業(yè)務(wù)范圍為工業(yè)與民用建筑工程、市政道路工程以及橋梁涵洞工程總承包,承接了省內(nèi)外大量代表性工程,其在行業(yè)內(nèi)具有一定的代表性(見表1)。

    可見,按營改增之前的計(jì)稅方法,應(yīng)納營業(yè)稅稅額=計(jì)稅營業(yè)收入×營業(yè)稅稅率,也即,應(yīng)納營業(yè)稅稅額=稅前造價(jià)/(1-營業(yè)稅稅率)=(人工費(fèi)+材料費(fèi)+施工機(jī)具使用費(fèi)+企業(yè)管理費(fèi)+利潤+規(guī)費(fèi))/(1-營業(yè)稅稅率)??鄢职杖搿I業(yè)外收入,企業(yè)的營業(yè)稅稅負(fù)率為計(jì)稅收入的3%。

    二、建筑施工企業(yè)“營改增”之后的企業(yè)稅負(fù)水平測算

    住建部發(fā)布的《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備的通知》中明確,稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和,各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號)文件的規(guī)定,建筑業(yè)一般納稅人增值稅稅率為11%,增值稅小規(guī)模納稅人或適用簡易計(jì)稅方法的一般納稅人適用的征收率為3%。我國增值稅稅率設(shè)置了17%、13%、11%、6%、0%五檔。

    1、按簡易征收辦法。根據(jù)營改增有關(guān)文件政策規(guī)定,建筑企業(yè)一般納稅人在“清包工”方式和“甲供材”方式下承攬工程,可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。不難看出,政策的制定充分考慮了我國建筑行業(yè)現(xiàn)行的清包工、甲供材較為普遍的現(xiàn)狀,從政策制定上給予建筑行業(yè)支持,使上兩類業(yè)務(wù)在稅款繳納上前后銜接,降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),從而實(shí)現(xiàn)從營業(yè)稅到增值稅的平穩(wěn)過度。

    簡易計(jì)稅方法下,企業(yè)的計(jì)稅依據(jù)不變、適用稅率(征收率)不變。但由于增值稅是價(jià)外稅,其計(jì)征增值稅的基礎(chǔ)為不含增值稅的銷售額,區(qū)別于營業(yè)稅價(jià)內(nèi)稅的性質(zhì),故企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)較營改增之前會(huì)有小幅下降。

    2、按一般計(jì)稅辦法,適用11%的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。要對工程稅前造價(jià)逐一進(jìn)行分析,區(qū)分不同成本構(gòu)成項(xiàng)目及各自適用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率,綜合計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,從而確定企業(yè)實(shí)際的稅負(fù)水平。

    (一)人工費(fèi)

    是指按工資總額構(gòu)成規(guī)定,支付給從事建筑安裝工程施工的生產(chǎn)工人和附屬生產(chǎn)單位工人的各項(xiàng)費(fèi)用。內(nèi)容包括:計(jì)時(shí)工資或計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、津貼補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資、特殊情況下支付的工資。企業(yè)自有生產(chǎn)工人發(fā)生的人工費(fèi),只能以工資表的形式發(fā)放,無增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目;企業(yè)外包勞務(wù)發(fā)生的人工費(fèi)支出,勞務(wù)承包公司一般會(huì)選擇簡易征收辦法計(jì)算繳納增值稅,開具增值稅普通發(fā)票,故分包企業(yè)也不能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。由此可見,工程造價(jià)中的人工費(fèi)項(xiàng)目,無論自行施工還是勞務(wù)外包,都無法進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

    (二)材料費(fèi)

    是指施工過程中耗費(fèi)的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品或成品、工程設(shè)備的費(fèi)用。除個(gè)別項(xiàng)目外,材料成本項(xiàng)目適用的增值稅稅率為17%。

    (三)施工機(jī)具使用費(fèi)

    是指施工作業(yè)所發(fā)生的施工機(jī)械、儀器儀表使用費(fèi)或其租賃費(fèi)。自有施工機(jī)械分?jǐn)偟恼叟f費(fèi),最終可按購置機(jī)械時(shí)適用的進(jìn)項(xiàng)稅稅率進(jìn)行抵扣。租賃的機(jī)械使用費(fèi),按有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)適用的稅率17%進(jìn)行抵扣。

    (四)企業(yè)管理費(fèi)

    是指建筑安裝企業(yè)組織施工生產(chǎn)和經(jīng)營管理所需的費(fèi)用。內(nèi)容包括:管理人員工資、辦公費(fèi)、差旅交通費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、工具用具使用費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)和職工福利費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)、稅金、其他。

    企業(yè)管理費(fèi)項(xiàng)目構(gòu)成比較雜亂,涉及交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、其他服務(wù)業(yè),適用稅率涵蓋17%、13%、11%、6%。但該部分成本所占工程造價(jià)比例較低,對可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額影響較小。

    (五)利潤

    是指施工企業(yè)完成所承包工程獲得的盈利。利潤是根據(jù)有關(guān)工程造價(jià)法律法規(guī)計(jì)算的稅前造價(jià)構(gòu)成項(xiàng)目,具有一定的歷史性特征,不能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

    (六)規(guī)費(fèi)

    是指按國家法律、法規(guī)規(guī)定,由省級政府和省級有關(guān)權(quán)力部門規(guī)定必須繳納或計(jì)取的費(fèi)用。包括:社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工程排污費(fèi)。該部分構(gòu)成主要為國家行政事業(yè)性收費(fèi),無可抵扣項(xiàng)目。

    由表2可以看出,調(diào)整后的營業(yè)收入481084.57萬元,營業(yè)稅稅額為14432.54萬元,測算的增值稅銷項(xiàng)稅額為52919.30萬元。

    由表3、表4可以看出,在現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)的理論條件下,測算的企業(yè)2015年度增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為51797.12萬元,當(dāng)年度應(yīng)納增值稅額為1122.18萬元,較營業(yè)稅稅負(fù)下降了92.33%;實(shí)際可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為33554.04萬元,當(dāng)年度應(yīng)納增值稅額為19365.26,較營業(yè)稅稅負(fù)提高了34.33%。

    三、結(jié)論與啟示

    通過GX公司營改增前后稅負(fù)水平的分析,不難看出,建筑業(yè)改征增值稅后,由于建筑業(yè)適用11%的銷項(xiàng)稅稅率,而上游行業(yè)大多適用17%增值稅稅率,只有小部分服務(wù)業(yè)適用6%的增值稅稅率,所以,可抵扣率較大,理論稅負(fù)大幅度下降。同時(shí),因企業(yè)管理水平的差異,特別是成本控制能力的不同,工程成本中各種材料及人工費(fèi)的構(gòu)成比例與參考比例相較會(huì)有所差異,甚至可能存在較大差別。實(shí)務(wù)中因企業(yè)的經(jīng)營情況、會(huì)計(jì)核算等各種因素的限制,與理論上的企業(yè)稅負(fù)會(huì)有不同程度的偏差。以GX公司為例,理論稅負(fù)水平下降了92.332%,而實(shí)際稅負(fù)水平卻上升了34.33%,實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率僅為理論可抵扣率的64.72%。而要達(dá)到營改增稅負(fù)的前后平衡,企業(yè)要保證理論數(shù)據(jù)74.28%的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率。

    隨著中國人口紅利現(xiàn)象的逐步消退,工程成本構(gòu)成中人工費(fèi)用的比例正在大幅上升,材料成本所占比例下降,導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例下降,與前例計(jì)算結(jié)果相比,企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣率可能會(huì)出現(xiàn)持續(xù)下降的趨勢。這就驅(qū)使企業(yè)不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè),提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng),健全財(cái)務(wù)核算體系。企業(yè)經(jīng)營決策部門、工程造價(jià)預(yù)算部門、物資采購部門、財(cái)務(wù)部門之間要相互配合、相互協(xié)調(diào),從工程招投標(biāo)階段就提早規(guī)劃,變事后控制為事前控制,從源頭上規(guī)范企業(yè)物資采購、設(shè)備租賃等業(yè)務(wù)活動(dòng),在法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣金額,從而減輕企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。

    全面實(shí)行營改增后,一方面能在建筑行業(yè)與相鄰上下游行業(yè)之間形成完整的增值稅抵扣鏈條,有利于促進(jìn)“總承包-專業(yè)承包-勞務(wù)分包”的業(yè)務(wù)模式發(fā)展規(guī)范;另一方面,實(shí)現(xiàn)了增值稅的抵扣,特別是大型設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅得以抵扣,能夠引導(dǎo)建筑企業(yè)加大大型高精尖設(shè)備的投入,有利于推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級。同時(shí)也應(yīng)該看到,營改增政策亦是一把雙刃劍,在給企業(yè)帶來稅收紅利的同時(shí),也產(chǎn)生了新的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)要享受營改增政策的優(yōu)惠,就要提前籌劃,積極爭取,充分利用政策引導(dǎo)自己的經(jīng)營行為以進(jìn)行管理和稅收籌劃,從而享受政策的紅利。實(shí)行“營改增”對于國家經(jīng)濟(jì)具有積極深遠(yuǎn)的意義,李克強(qiáng)總理在《關(guān)于深化經(jīng)濟(jì)體制改革的若干問題》的講話中明確指出:“營改增這項(xiàng)改革不只是簡單的稅制轉(zhuǎn)換,更重要的是有利于消除重復(fù)征稅,減輕企業(yè)負(fù)擔(dān),促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新?!笨傮w來看,全面實(shí)現(xiàn)“營改增”后,將實(shí)現(xiàn)貨物與勞務(wù)在稅制上的無縫銜接,將徹底解決全行業(yè)的重復(fù)征稅問題,使稅收設(shè)計(jì)更加公平合理,是稅制改革的重大突破和進(jìn)步。隨著最后四大行業(yè)納入試點(diǎn)范圍,結(jié)構(gòu)性減稅的力度將持續(xù)加大,新納入行業(yè)和已納入行業(yè)也必將實(shí)現(xiàn)深度融合,從根本上破解影響行業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸,經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級等方面的政策效應(yīng)將更加明顯。

    參考文獻(xiàn):

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    (作者單位:濰坊鳳凰山國有資本投資運(yùn)營管理有限公司)

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