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    生物性資產(chǎn)審計問題的研究

    2018-07-09 08:35:12錢燕
    財會學習 2018年15期
    關(guān)鍵詞:審計

    錢燕

    摘要:農(nóng)業(yè)類公司因其生物資產(chǎn)的特殊性,在審計方面存在問題,從而成為財務造假的高風險區(qū)域。以獐子島公司為例,研究生物資產(chǎn)的特殊性,分析獐子島公司的財務造假手段和事務所的過失,并從審計的角度提出解決方案。

    關(guān)鍵詞:獐子島;生物資產(chǎn);審計

    一、背景

    近年來,隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展,我國上市公司財務造假事件層出不窮,其中農(nóng)業(yè)類上市公司是造假的高風險區(qū)域,“銀廣夏”“藍田股份”“萬福生科”“獐子島”等一系列被曝光的財務造假上市公司,消耗著投資者的信任和支持。2014年10月,獐子島公司發(fā)布公告稱,因冷水團的影響,公司100多畝即將進入收獲期的蝦夷扇貝絕收,將其于2011年、2012年價值7.35億元的底播扇貝全部核銷,并計提存貨跌價準備2.83億。2018年初,獐子島又發(fā)布公告稱部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常,最終虧損金額為6.20億元。大華會計師事務所為獐子島提供審計服務,在2014年10月18日,10月20日,10月25日對獐子島2011年、2012年度投苗育種的生物資產(chǎn)進行盤點,監(jiān)盤面積分別為757.90畝和740.49畝,大華會計師事務所認為獐子島公司將存貨核銷計入營業(yè)外支出,計提跌價準備的會計處理方式非常正確。

    被曝光的“扇貝門”事件引起社會各界的熱議,在整個事件中,除了獐子島是否財務造假是大眾關(guān)注的重點,大華會計師事務所的審計程序是否有效執(zhí)行也是問題發(fā)生的關(guān)鍵部分。本文基于“獐子島”事件分析的基礎(chǔ)上,探尋事情發(fā)生的原因,進一步提出生物性資產(chǎn)審計的解決方案。

    二、生物性資產(chǎn)

    (一)生物性資產(chǎn)含義

    生產(chǎn)性生物資產(chǎn),是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn),包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。我國《企業(yè)會計準則第5號——生物性資產(chǎn)》第二條指出“生物資產(chǎn),是指有生命的動物和植物”,此外,我國會計準則將生物性資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三部分,其中消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn),包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等,獐子島公司養(yǎng)殖的蝦夷扇貝就屬于消耗性生物資產(chǎn)。

    (二)生物性資產(chǎn)特征

    相比較其他行業(yè)而言,農(nóng)業(yè)行業(yè)具有特殊性,公司的生產(chǎn)經(jīng)營與自然環(huán)境具有緊密的相關(guān)性。近年來農(nóng)業(yè)類上市公司財務造假案件不斷出現(xiàn),農(nóng)業(yè)公司通常會利用生物資產(chǎn)掩飾企業(yè)真實的財務狀況,生物資產(chǎn)因其特殊性而給審計工作帶來較大的困難,主要有如下幾個特點:

    1.自然增值性:生物資產(chǎn)與普通資產(chǎn)不同,可以生長和繁殖。生物資產(chǎn)耗費的人力成本非常少,如林業(yè)這種生物資產(chǎn),在有陽光、雨水、空氣的自然環(huán)境中就能生長,并且能夠在成長的過程中增值。此外,生物資產(chǎn)還能夠繁衍后代,比如家禽類生物資產(chǎn)。

    2.周期性:生物資產(chǎn)的生長具有周期性,有按月份計算的,也有以年計算的,不同的生物資產(chǎn)有不同的生長周期,例如獐子島的扇貝生長周期一般為三到四年。在生長周期中,生物資產(chǎn)需經(jīng)過成長、繁衍、衰退、死亡等階段,生長周期對于人們了解獲取產(chǎn)品的時間、以及該時間獲取的產(chǎn)品的質(zhì)量具有重要的參考價值,對于生長周期較長的生物資產(chǎn),注冊會計師如何做好審計工作,出具完整的審計報告顯得尤為重要。

    3.風險性:由于生物資產(chǎn)生長在自然環(huán)境中,自然環(huán)境變化具有不確定性,難以避免自然災害帶來的生物資產(chǎn)減值的風險,比如蟲災會影響農(nóng)作物的生長發(fā)育,洪水、臺風會影響農(nóng)作物的產(chǎn)量。這些自然災害即使能夠預測,控制起來也非常困難,災害一旦發(fā)生,將會給生物資產(chǎn)帶來非常大的損失,因此生物資產(chǎn)的風險性比較大。

    三、企業(yè)造假手段及事務所過失

    (一)企業(yè)造假手段

    獐子島的生物資產(chǎn)都是消耗性生物資產(chǎn),養(yǎng)殖成本由苗種費、海域使用金、資本化利息、運費及餌料費等部分構(gòu)成,其中苗種費所占比例最大,約為84%,其次是海域使用金和資本化利息,分別占總成本的7%和6%,運費及餌料費所占比例最小,不足5%,所以主要計量苗種費、海域使用金以及資本化利息這三方面的成本信息。關(guān)于苗種費,據(jù)知情人士透露,獐子島存在虛假投苗的行為,因此出現(xiàn)絕收事件不足為奇。關(guān)于海域使用金,獐子島的海域面積逐漸擴大,從60多萬畝提高到360多萬畝,每畝單價從不足10元提高到現(xiàn)在的60元。關(guān)于利息支出,獐子島不斷擴大舉債規(guī)模,2011年第三季度,公司短期借款高達26.8億元,因負債資本化,大量的舉債利息構(gòu)成了生物資產(chǎn)的成本,這些支出能不能都計入生物資產(chǎn)的成本,以及計入成本具體金額的真實性讓人懷疑。

    此外,獐子島生物資產(chǎn)減值的真實性也存在問題。2014年秋季,獐子島對2011年以及2012年底播的蝦夷扇貝進行存量調(diào)查時,抽測的海域面積分別為6.21畝和2.43畝,只占相應底播面積的0.000816%和0.000822%,僅根據(jù)秋季的存量調(diào)查結(jié)果,獐子島公司就將2011年底播扇貝的賬面成本586425617.20元,以及2012年底播扇貝的賬面成本148193732.67元予以核銷,計入營業(yè)外支出。將2011年底播扇貝計提283050000.00元存貨跌價準備,計入資產(chǎn)減值損失。在資產(chǎn)減值方面存在兩個問題,一是要確認扇貝集體滅亡,二是要合理的計提減值損失。獐子島公司僅僅抽測了6.21畝和2.43畝的海域面積,捕捉率不足15%,就得出扇貝不再存活、需要計提減值的結(jié)論,此種行為極其草率。專家指出,冷水團的危害程度不至于把如此規(guī)模的扇貝都消滅,并且處于捕撈期的扇貝具有較強的抗風險能力,與獐子島提出的“體積越大的扇貝越不能承受海水的異常變化”這一觀點不一致,因此資產(chǎn)減值的合理性就存在問題。

    (二)事務所過失

    1.審計人員配備不足:獐子島共有105.64萬畝海域的底播扇貝,獐子島公司的盤點時間為28天,而大華會計師事務所僅僅花費三天時間進行監(jiān)盤。此外,會計師事務所監(jiān)盤時共抽取了65個工作地點,面積約為757.90畝,監(jiān)盤面積不足整個海域面積的千分之一,由此可以看出在獐子島公司生物資產(chǎn)審計工作中,大華會計師事務所存在審計人員配備不足的問題,僅僅用3天的時間、用不足千分之一的海域面積作為樣本進行監(jiān)盤工作,就得出百萬畝海洋的扇貝全部死亡的結(jié)論,足以見得大華會計師事務所審計工作的草率與粗糙,審計工作流于形式,專業(yè)人員配備不足,得出的結(jié)論難以使投資者信服,也使社會公眾對其專業(yè)勝任能力產(chǎn)生懷疑。

    2.注冊會計師的業(yè)務能力不夠:因生物資產(chǎn)的特殊性,農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨審計跟制造業(yè)企業(yè)的存貨審計之間存在巨大差異,獐子島公司的扇貝全部存在于海里,是有生命力的資產(chǎn),使得注冊會計師的審計工作難度加大,這就要求注冊會計師對該行業(yè)有一定的了解,具備一定的專業(yè)知識。獐子島主要養(yǎng)殖海參、鮑魚、扇貝,不同的生物資產(chǎn)有不同的習性,注冊會計師應事先了解各種生物資產(chǎn)的生長特性、自然災害給生物資產(chǎn)帶來的影響程度,了解基礎(chǔ)的水產(chǎn)養(yǎng)殖知識,了解獐子島水產(chǎn)品的養(yǎng)殖方式及對自然災害的防范措施。注冊會計師在監(jiān)盤扇貝時,需要請具備水產(chǎn)養(yǎng)殖知識的農(nóng)業(yè)專家協(xié)助監(jiān)盤工作,制定好監(jiān)盤程序,選擇合適容量的樣本進行抽樣,必須要保證樣本的數(shù)量以及樣本的代表性。而在大華會計師事務所對獐子島扇貝進行審計的過程中,注冊會計師并沒有請獨立的農(nóng)業(yè)專家輔助存貨監(jiān)盤工作,并且只用了三天時間進行監(jiān)盤,監(jiān)盤的海域面積不到千分之一,最終出具的審計報告令人難以信服。短短三天的監(jiān)盤時間,草率的監(jiān)盤過程,足以證明大華會計師事務所的注冊會計師并沒有掌握必要的行業(yè)背景知識,因此出具的審計報告也令人難以信服。

    四、解決方案--基于審計視角

    (一)完善生物資產(chǎn)審計程序及方法

    “扇貝門”事件中,大華會計師事務所監(jiān)盤的時間和方式比較粗糙、草率,出具的審計報告可信度不高,使得利益相關(guān)者對大華會計師事務所的工作質(zhì)量以及審計能力產(chǎn)生極大的懷疑,因此,完善生物資產(chǎn)審計程序及方法非常重要。因為生物資產(chǎn)不同于其他資產(chǎn),具有自然性、生長周期性以及風險性等特征,而注冊會計師并不是所有行業(yè)的專家,所以生物性資產(chǎn)的審計給注冊會計師帶來很大的挑戰(zhàn),有時候借助水產(chǎn)養(yǎng)殖專家的專業(yè)知識,能夠在很大程度上提高注冊會計師的審計質(zhì)量。注冊會計師應當從以下兩方面合理客觀地選擇水產(chǎn)養(yǎng)殖專家以輔助審計工作,一方面,專家工作單位應當具有權(quán)威性、獨立性、符合行業(yè)標準;另一方面,專家本身應具有獨立性,有較高的專業(yè)素質(zhì)、完善的專業(yè)知識以及相關(guān)審計經(jīng)驗和工作經(jīng)歷。如果水產(chǎn)養(yǎng)殖專家的專業(yè)知識不符合標準,就會不利于監(jiān)盤工作的開展,進而影響到注冊會計師的審計質(zhì)量。如果專家不具有獨立性,其工作的單位或者本人與獐子島公司具有比較密切的關(guān)系,也會對監(jiān)盤結(jié)果的準確性產(chǎn)生不利影響。在監(jiān)盤工作中,注冊會計師應與專家密切溝通,討論審計工作,查閱借鑒其他生物資產(chǎn)審計案例,設計完善的審計程序,相信在專家的輔助下,注冊會計師的審計工作質(zhì)量將會提高,利益相關(guān)者對其信任度也會增強。

    (二)加強對注冊會計師業(yè)務能力的培訓

    在獐子島的審計工作中,注冊會計師沒有完全遵守職業(yè)道德,令利益相關(guān)者產(chǎn)生了不滿,因此,為了提高審計工作質(zhì)量,令利益相關(guān)者信服,需要提高注冊會計師的業(yè)務能力,增加注冊會計師對特殊行業(yè)的知識儲備。面對像獐子島這種處于特殊行業(yè)的公司,注冊會計司會需要將審計準則和行業(yè)的經(jīng)營特點相結(jié)合,這樣才能執(zhí)行好審計程序。農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計工作需要注冊會計師具備相關(guān)經(jīng)驗、知識及專業(yè)勝任能力,在獐子島公司的審計中,注冊會計司需要了解扇貝、鮑魚、海參的生物習性、生長周期等情況,而注冊會計師并不是所有專業(yè)的行家,所以需要不斷學習新的知識,會計師事務所需要及時進行必要的培訓,可以聘請有經(jīng)驗的農(nóng)業(yè)專家對注冊會計師進行培訓,講解最新的審計案例,或者是傳授農(nóng)業(yè)方面的知識。每一名審計員都需要以高標準要求自己,遵守職業(yè)道德,盡心盡責地進行審計工作,這樣才會不斷提高自己的業(yè)務能力,從而增強社會公眾的信任。

    (三)注冊會計師應恪守職業(yè)道德

    近年來,我國審計行業(yè)快速發(fā)展,審計準則也在不斷地變化中,注冊會計師面對不斷變化的環(huán)境,應當以高標準要求自己,遵守職業(yè)道德,認真學習新的審計準側(cè),不斷提高自身工作能力。作為獨立的第三方機構(gòu),注冊會計師應當保持獨立、客觀、公正的原則,出具審計報告的真實性、合法性是利益相關(guān)者最關(guān)注的問題,而在獐子島事件中,注冊會計師監(jiān)盤時間過短,監(jiān)盤過程含糊,其結(jié)論的真實性引起利益相關(guān)者的極大懷疑,因此注冊會計師應恪守職業(yè)道德,可以從以下兩方面著手,一方面,注冊會計師應當了解被審計單位的風險,是否出現(xiàn)經(jīng)濟舞弊的現(xiàn)象,對注冊會計師的形象有不利影響;另一方面,注冊會計師應當了解審計客戶所處行業(yè)的特性,提高審計工作的質(zhì)量。在不斷發(fā)展的審計行業(yè)中,注冊會計師應注意維護自身形象,用實際行動維護社會公眾的合法權(quán)益。

    五、總結(jié)

    農(nóng)業(yè)類上市公司擁有的生物資產(chǎn)具有特殊性,在審計工作上具有一定的難度,因此農(nóng)業(yè)類上市公司可能會對財務報表進行粉飾,嚴重者會進行財務報表造假,損害社會公眾的利益。為防止上市公司財務造假,注冊會計師的審計工作便是重中之重,所以應當加強對生物資產(chǎn)的審計,保證上市公司財務報表的真實性和準確性。會計師事務所可以從以下幾方面加強審計,第一是完善生物資產(chǎn)審計程序及方法,請農(nóng)業(yè)專家輔助審計工作,提高審計質(zhì)量;二是加強對注冊會計師業(yè)務能力的培訓,增加特殊行業(yè)的儲備知識;三是注冊會計師應當恪守職業(yè)道德,保持獨立性?;诖?,才能夠?qū)徲嫻ぷ鞯募訌娪兴砸妗?/p>

    參考文獻:

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    [2]王焱.獐子島消耗性生物資產(chǎn)審計程序研究[D].吉林財經(jīng)大學,2017.

    [3]崔歡,張普賢.漁業(yè)生物資產(chǎn)審計問題研究——以獐子島事件為例[J].農(nóng)村經(jīng)濟與科技,2016,27(19):91-93.

    [4]王熔.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司內(nèi)部控制失效與對策研究——以“獐子島事件”為例[J].商場現(xiàn)代化,2016(23):62-63.

    [5]李晨.獐子島生物資產(chǎn)審計問題研究[D].遼寧大學,2016.

    (作者單位:南京林業(yè)大學經(jīng)濟管理學院)

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