新制度下公立醫(yī)院全成本核算及控制問題的探討

陰燕

摘要：隨著新制度的出臺，進(jìn)一步規(guī)范了我國公立醫(yī)院成本核算工作，為公立醫(yī)院的長遠(yuǎn)發(fā)展指明了方向。本文將針對新制度下公立醫(yī)院的全成本核算實(shí)施及成本控制中的問題進(jìn)行探討，并提出了優(yōu)化公立醫(yī)院全成本核算工作的幾點(diǎn)意見，為公立醫(yī)院成本核算提供參考。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；全成本核算；成本控制

隨著醫(yī)院經(jīng)營管理體制改革的順利實(shí)施，全成本核算方法在成本管理和控制中的積極作用也逐漸得到人們的肯定。目前，全成本核算已經(jīng)被很多公立醫(yī)院采用，但在具體實(shí)施過程中，還存在很多問題，無法真正發(fā)揮該核算方法的優(yōu)勢，不利于公立醫(yī)院成本控制水平的提高。

一、公立醫(yī)院全成本核算的理論基礎(chǔ)

醫(yī)院成本核算包括不完全成本核算、變動(dòng)成本核算、全成本核算幾種方法。其中，不完全成本核算主要適用于醫(yī)院早期發(fā)展階段，受理論基礎(chǔ)和核算環(huán)境限制所采取的核算方法。變動(dòng)成本核算也屬于一種不完全成本核算，只核算變動(dòng)成本項(xiàng)目，而不核算固定成本的一種方法。全成本核算與不完全成本核算相反，即將醫(yī)療活動(dòng)和管理活動(dòng)中出現(xiàn)的所有成本項(xiàng)目均作為醫(yī)院成本進(jìn)行核算，既包括變動(dòng)成本，又包括固定成本。根據(jù)新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中的相關(guān)規(guī)定，在進(jìn)行全成本核算時(shí)，應(yīng)將財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出、科教項(xiàng)目支出等形成的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷及庫存物資均納入成本核算范圍，同時(shí)，規(guī)定臨床服務(wù)、醫(yī)療輔助、醫(yī)療技術(shù)等輔助類各科室歸集的直接成本，也應(yīng)作為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本進(jìn)行核算。各科室的直接成本應(yīng)包括人員經(jīng)費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、衛(wèi)生材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、藥品費(fèi)以及其他費(fèi)用等。根據(jù)其核算的對象不同，可分為科室全成本核算、病種成本核算、服務(wù)項(xiàng)目成本核算以及床日和診次成本核算。在進(jìn)行成本核算時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持全面性、合法性、可靠性、相關(guān)性、一致性、重要性、成本分期核算、權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)際成本計(jì)價(jià)、收支配比等原則。

二、公立醫(yī)院全成本核算的必要性

（一）增強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部控制與經(jīng)營管理能力

由于公立醫(yī)院性質(zhì)特殊，不能像企業(yè)一樣進(jìn)行運(yùn)營，主要依靠國家財(cái)政的相關(guān)補(bǔ)貼，因此，在內(nèi)部控制和經(jīng)營管理上，還存在很多不足。進(jìn)行全成本核算，能夠?qū)崿F(xiàn)對成本管理的有效監(jiān)控，具有較強(qiáng)的系統(tǒng)規(guī)范作用。從公立醫(yī)院的經(jīng)營管理水平上看，不僅與管理者的經(jīng)營管理能力有關(guān)，同時(shí)，還取決于醫(yī)院整體運(yùn)營發(fā)展階段、現(xiàn)狀以及經(jīng)營規(guī)劃。全成本核算能夠?qū)崿F(xiàn)成本管理的動(dòng)態(tài)化運(yùn)作，與其發(fā)展方向相符。

（二）提升市場競爭力

與私立醫(yī)院不同，公立醫(yī)院受國家政策、財(cái)政專項(xiàng)資金、人力資源干預(yù)等諸多因素影響較大，表現(xiàn)為缺乏市場競爭力，效益較低等問題。采取全成本核算法，是提高公立醫(yī)院市場競爭力的重要途徑，在降低醫(yī)院運(yùn)營成本的同時(shí)，提高醫(yī)院的服務(wù)水平和醫(yī)療水準(zhǔn)，提高市場化水平，增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力。

（三）符合醫(yī)療體制改革的客觀要求

隨著醫(yī)療體制改革的進(jìn)一步深入，逐漸形成了適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及醫(yī)療、衛(wèi)生基本需求的現(xiàn)代醫(yī)療體系，而全成本核算正式符合醫(yī)療體制改革需要的核算制度。新醫(yī)療體制改革主要分為兩個(gè)部分，即醫(yī)療體制建設(shè)和制度規(guī)范，在全民醫(yī)療的背景下，全成本核算與控制能夠降低其實(shí)際成本，推動(dòng)醫(yī)療體制改革進(jìn)程。

（四）績效考核開展的必然要求

傳統(tǒng)的公立醫(yī)院績效考核主要按照科室進(jìn)行劃分，根據(jù)工作量及收益性確定。全成本核算的實(shí)施，實(shí)現(xiàn)了績效考核方式、成本及效益管控的合理化、規(guī)范化，同時(shí)，能夠均衡各科室的發(fā)展效益，使整體的績效考核水平得到提升。

三、新制度下公立醫(yī)院全成本核算及控制的問題

（一）對全成本核算認(rèn)識不足

公立醫(yī)院屬于國有性質(zhì)的事業(yè)性單位，在對全成本核算的認(rèn)識上，還存在很多問題。首先，在全成本核算的概念認(rèn)識上，部分醫(yī)院只看到了該核算方法在降低成本方面的優(yōu)勢，而忽略了其改善醫(yī)院服務(wù)、提升效益的作用。其次，在核算適用范圍認(rèn)識上，部分醫(yī)院還片面的認(rèn)為該核算方式只適用于企業(yè)，對其在公立醫(yī)院等事業(yè)單位中的應(yīng)用價(jià)值認(rèn)識不足，不利于成本控制和有效監(jiān)管。此外，從發(fā)展方向上看，也缺乏正確的認(rèn)識。全成本核算是從整體發(fā)展的角度，考慮成本變化及分配，是一種動(dòng)態(tài)的控制過程，具有較強(qiáng)的綜合性，而不是簡單的將各科室的成本分開處理。

（二）項(xiàng)目分類不夠嚴(yán)謹(jǐn)

根據(jù)成本與特定對象，可以將醫(yī)院成本分為直接成本和間接成本；按照其可控性，可以將其分為可控成本和不可控成本。核算項(xiàng)目分類的準(zhǔn)確性直接影響成本控制效果。例如，對于保衛(wèi)、生活基建等后勤保障部門，其成本分?jǐn)傄彩前凑湛剖业臄?shù)量計(jì)算，但考慮到科室效益不同，按照傳統(tǒng)的項(xiàng)目分類無法真實(shí)反映各科室的實(shí)際成本。對醫(yī)藥費(fèi)、手術(shù)費(fèi)等室直接成本以及水電費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)等間接成本核算不夠準(zhǔn)確，也會影響整體核算水平的提高。

（三）工作流程不完善

從全成本核算工作流程上看，主要包括收入和成本數(shù)據(jù)匯總、成本歸集及分?jǐn)?、?jì)算、成本分析及控制、成本考核等環(huán)節(jié)，成本預(yù)算和成本控制計(jì)劃等前期準(zhǔn)備工作不足。部分醫(yī)院雖然已經(jīng)按照相關(guān)的預(yù)算管理辦法，實(shí)行全面預(yù)算管理，但并沒有專門編制預(yù)算，無法為成本核算部門提供有力的數(shù)據(jù)支持，影響對成本的把控。從成本分?jǐn)偭鞒躺峡矗M管一些醫(yī)院按照新制度中相關(guān)規(guī)定，采取三級成本分?jǐn)偡ǎ诹鞒躺线€存在很多問題，影響成本核算的準(zhǔn)確性。

（四）對成本分析重視程度不足

成本分析是成本控制的重要環(huán)節(jié)，能夠使管理者更加了解醫(yī)院的運(yùn)行情況、成本狀況，為其相關(guān)決策提供數(shù)據(jù)支持。從整體上看，雖然大部分醫(yī)院都在財(cái)務(wù)管理制度中明確了成本分析的方法以及重要性，但在實(shí)際工作中，仍然處于被忽視的地位，沒有引起足夠的重視，缺乏對成本數(shù)據(jù)的深層分析，當(dāng)前公立醫(yī)院財(cái)務(wù)使用的核算系統(tǒng)也存在一定的不足，不利于成本分析工作的全面開展。

四、公立醫(yī)院全成本核算及控制優(yōu)化途徑探討

（一）強(qiáng)化醫(yī)院全成本核算意識

為真正發(fā)揮全成本核算及控制的優(yōu)勢，首先應(yīng)強(qiáng)化全成本核算意識，做好事前計(jì)劃、事中控制、事后調(diào)整等成本控制工作，樹立全成本核算理念，強(qiáng)化整體意識和大局觀，認(rèn)真分析醫(yī)院的實(shí)際情況，明確成本核算及控制的目標(biāo)，構(gòu)建符合醫(yī)院發(fā)展需求的成本管理體系，提高醫(yī)院的市場競爭力和可持續(xù)發(fā)展能力。

（二）完善全成本核算體系

建立完善的全成本核算體系，對各項(xiàng)成本支出進(jìn)行有效分層，完善全成本核算工作流程及成本分?jǐn)偭鞒蹋扇】茖W(xué)的成本計(jì)算和分?jǐn)偡椒?；將成本核算及控制分為成本核算?zhǔn)備、實(shí)施以及終結(jié)三個(gè)階段。做好成本核算準(zhǔn)備工作，包括成本預(yù)算及成本控制計(jì)劃，確定目標(biāo)成本或標(biāo)準(zhǔn)成本的等。加強(qiáng)成本核算實(shí)施，包括成本歸集與分?jǐn)?、控制及?jì)算。做好成本核算終結(jié)工作，包括成本分析、績效考核以及年終總結(jié)。提高對成本分析的重視程度，把握成本變動(dòng)規(guī)律，認(rèn)真分析成本變動(dòng)的原因。在新《醫(yī)院會計(jì)制度》規(guī)定的成本報(bào)表基礎(chǔ)上，應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身發(fā)展需求完善成本報(bào)表體系，適當(dāng)增加報(bào)表數(shù)量和類型，使其能夠更好的反映醫(yī)院成本核算狀況。

（三）提高醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)

定期組織財(cái)務(wù)人員進(jìn)行學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，對公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)提出更高要求。要求財(cái)務(wù)人員能夠?qū)Ω鱾€(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)科室及各個(gè)項(xiàng)目成本進(jìn)行準(zhǔn)確、有效的歸集及分配，實(shí)現(xiàn)“成本最低、效益最優(yōu)”目標(biāo)。要求財(cái)務(wù)人員掌握新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的相關(guān)規(guī)定，按照新制度的相關(guān)要求開展工作。掌握會計(jì)制度變化，具備全成本管理知識，提高醫(yī)院的成本核算水平。

五、結(jié)束語

綜上所述，全成本核算是一種科學(xué)的成本核算方法，有利于降低成本費(fèi)用，提高醫(yī)院效益及醫(yī)療服務(wù)水平。但從整體上看，目前我國公立醫(yī)院全成本核算中還存在一定問題，例如對全成本核算認(rèn)識不足，項(xiàng)目分類不夠嚴(yán)謹(jǐn)，工作流程不完善，對成本分析重視程度不足等。針對這種情況，應(yīng)強(qiáng)化醫(yī)院全成本核算意識，完善全成本核算體系，提高醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)，改善公立醫(yī)院全成本核算的現(xiàn)狀，采取合理正確的成本控制措施。

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（作者單位：陜西省寶雞市中醫(yī)醫(yī)院）