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    橫跨“營改增”期間房地產(chǎn)企業(yè)分期開發(fā)項(xiàng)目成本核算

    2018-07-09 08:35:12孫楠
    財(cái)會學(xué)習(xí) 2018年15期
    關(guān)鍵詞:開發(fā)項(xiàng)目房地產(chǎn)成本核算

    孫楠

    摘要:“營改增”政策的實(shí)施對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來了巨大而又深遠(yuǎn)的影響,由于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有周期長、分期開發(fā)等特點(diǎn),現(xiàn)有的開發(fā)項(xiàng)目前期執(zhí)行營業(yè)稅的政策、后期執(zhí)行增值稅的政策,并且同一個(gè)項(xiàng)目不同開發(fā)期又有著新老項(xiàng)目的區(qū)分,這些因素使得橫跨“營改增”期間的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目單位成本的核算和以往相比變得較為復(fù)雜。

    關(guān)鍵詞:房地產(chǎn);開發(fā)項(xiàng)目;成本核算

    本文以北京xx置業(yè)公司位于北京市昌平區(qū)的某一開發(fā)項(xiàng)目為實(shí)例進(jìn)行研究。該項(xiàng)目為在建工程轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目,轉(zhuǎn)讓時(shí)間在2015年,轉(zhuǎn)讓后進(jìn)行項(xiàng)目整體的開發(fā),由于建筑面積較大,分四期進(jìn)行開發(fā),期間遭遇房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”,稅制的改變對項(xiàng)目成本的計(jì)量及核算帶來了重大影響。

    該項(xiàng)目一期于2017年12月取得竣工備案并進(jìn)行成本的核算,本文主要研究項(xiàng)目一期的成本核算問題,充分考慮營業(yè)稅及增值稅對項(xiàng)目成本核算的影響,闡述了項(xiàng)目跨越“營改增”期間房地產(chǎn)開發(fā)老項(xiàng)目的單方成本核算所面對的問題,詳細(xì)記錄的該項(xiàng)目成本對象成本分?jǐn)偧昂怂愕牟襟E,對實(shí)務(wù)處理有一定的參考和借鑒意義。

    “營改增”政策的實(shí)施對建筑業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的影響是巨大而深遠(yuǎn)的,特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),項(xiàng)目開發(fā)周期較長,同一個(gè)項(xiàng)目存在分期施工、分期開發(fā)、分期銷售的情況,這也為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本核算帶來的重大影響。

    根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號)的相關(guān)規(guī)定,僅以《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期作為區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新老項(xiàng)目的依據(jù),開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目,為老項(xiàng)目,可選擇適用簡易計(jì)稅方法或一般計(jì)稅方法;其后為新項(xiàng)目,適用一般計(jì)稅方法。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2016年4月30日前發(fā)生成本取得的發(fā)票為營業(yè)稅發(fā)票,采用營業(yè)稅原則;2016年5月1日后取得發(fā)票為增值稅發(fā)票,采用增值稅原則;由于稅制的不同、新老項(xiàng)目分類不同對分期開發(fā)成本的核算影響較大,本文以實(shí)務(wù)為例對跨期房地產(chǎn)開發(fā)成本進(jìn)行了分析及核算,望引發(fā)同行業(yè)者的思考。

    本文是在房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)“營改增”的背景下,充分考慮營業(yè)稅過渡到增值稅對項(xiàng)目開發(fā)成本的影響,旨在探討跨越“營改增”期間分期開發(fā)的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的成本核算問題,目的是對跨越“營改增”期間房地產(chǎn)開發(fā)成本進(jìn)行核算,對實(shí)務(wù)處理有一定的借鑒意義。

    一、“北京xx置業(yè)公司”項(xiàng)目簡介

    “北京xx置業(yè)公司”項(xiàng)目坐落于北京市昌平區(qū),項(xiàng)目占地面積為247,940.89平方米,總建筑面積是329,184.57平方米。為在建工程轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目,轉(zhuǎn)讓于2015年。由于項(xiàng)目建筑面積較大,公司決定分為四期開發(fā);一期為別墅項(xiàng)目,《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前,為房地產(chǎn)開發(fā)老項(xiàng)目;二期尚未開發(fā),為配建的人才公寓住房;三期為別墅項(xiàng)目,2017年底取得了開工證;四期為別墅項(xiàng)目,尚未開發(fā)。

    此文的成本分?jǐn)?、單方成本的核算以具有代表性的?xiàng)目一期為例。該項(xiàng)目一期于2015年開始施工,在2017年9月銷售,于2017年12月取得竣工證,進(jìn)行竣工決算。

    二、分期開發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本核算概述

    房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本核算主要分為三個(gè)步驟:確定成本核算對象、歸集開發(fā)成本,根據(jù)確定的成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行成本分?jǐn)偂?/p>

    根據(jù)項(xiàng)目功能區(qū)分、銷售定價(jià)和成本的差異,本項(xiàng)目一期成本核算對象主要有三個(gè)部分:普通商品房(別墅)、車位及為項(xiàng)目整體服務(wù)擬在項(xiàng)目終結(jié)時(shí)出售的售樓處(服務(wù)樓)。

    房地產(chǎn)開發(fā)成本項(xiàng)目主要有六項(xiàng):土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)及資本化利息。

    分期開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)成本的歸集要分成兩個(gè)部分:項(xiàng)目一期獨(dú)立發(fā)生的成本和在項(xiàng)目整體進(jìn)行分?jǐn)偟某杀?;?xiàng)目一期簽訂的合同,取得的營業(yè)稅發(fā)票全額計(jì)入開發(fā)成本項(xiàng),由于其合同開工日期在2016年4月30日前,為老項(xiàng)目,取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額不能夠抵扣,全部計(jì)入開發(fā)成本項(xiàng);在項(xiàng)目整體分?jǐn)偟某杀厩胰〉脿I業(yè)稅發(fā)票的全額計(jì)入開發(fā)成本,取得增值稅專用發(fā)票由于二、三、四期為新項(xiàng)目,一期為老項(xiàng)目,成本歸集、確定成本數(shù)額較為復(fù)雜,且存在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的問題。

    項(xiàng)目整體進(jìn)行分?jǐn)偟某杀驹趯?shí)務(wù)中成本分?jǐn)偟姆椒ㄓ兴煌?,分期開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)務(wù)中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用占地面積比率進(jìn)行分?jǐn)偅黄渌母鶕?jù)建筑面積比率進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

    三、“北京xx置業(yè)公司”一期項(xiàng)目成本分?jǐn)偧翱偝杀竞怂?/p>

    (一)項(xiàng)目總體成本分?jǐn)?/p>

    1.項(xiàng)目總體土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的分?jǐn)?/p>

    土地征用及拆拆補(bǔ)償費(fèi)在項(xiàng)目總體進(jìn)行分?jǐn)偅饕型恋卣饔觅M(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)兩部分。該項(xiàng)目是在建工程轉(zhuǎn)讓的性質(zhì),土地成本主要有土地轉(zhuǎn)讓價(jià)款、契稅、紅線外市政設(shè)施費(fèi)等。簽訂在建工程轉(zhuǎn)讓合同時(shí)土地價(jià)款為4,751,300,000.00元,營業(yè)稅政策期間已支付3,468,000,000.00元并取得營業(yè)稅發(fā)票;剩余1,283,300,000.00元在2016年5月1日后支付,開具增值稅稅率5%的老項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓發(fā)票。由于增值稅政策要求進(jìn)行價(jià)稅分離,所以計(jì)入土地取得費(fèi)用1,222,190,476.19元,增值稅進(jìn)項(xiàng)數(shù)額為61,109,523.81元。

    由于項(xiàng)目一期為老項(xiàng)目,適用簡易計(jì)稅的政策,不可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,所以增值稅進(jìn)項(xiàng)稅要根據(jù)相關(guān)比例進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)回土地取得成本。根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(2016年第18號)公告第十三條的規(guī)定,一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,兼有一般計(jì)稅方法、簡易計(jì)稅方法、免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的,應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)?!睘橐罁?jù)進(jìn)行劃分。

    不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額*(簡易計(jì)稅、免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模/房地產(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)模)

    該項(xiàng)目一期的建筑規(guī)模為60,274.35平方米,項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)模為329,184.57平方米,所以進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出比例為18.31%。

    土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)根據(jù)項(xiàng)目占地面積進(jìn)行分?jǐn)?,?xiàng)目一期的占地面積為46,508.18平方米,整個(gè)項(xiàng)目的占地面積為247,940.89平方米,故一期土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)分?jǐn)偙壤秊?8.76%。

    經(jīng)計(jì)算,我公司一期分?jǐn)偼恋卣饔眉安疬w補(bǔ)償費(fèi)為921,079,612.99元。成本分?jǐn)傔^程如表1所示:

    2.項(xiàng)目總體前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)的分?jǐn)?/p>

    項(xiàng)目總體工程款分?jǐn)偸紫纫y(tǒng)計(jì)出項(xiàng)目總體工程的價(jià)款,然后根據(jù)建筑面積的比例進(jìn)行分?jǐn)?,此處分?jǐn)偟慕ㄖ娣e根據(jù)銷售性原則不包含地下建筑部分的面積。根據(jù)我集團(tuán)房地產(chǎn)開發(fā)核算原則,地下可售的車位和庫房等僅分?jǐn)偨ㄖ惭b工程費(fèi),并且建筑安裝工程費(fèi)是根據(jù)不同的項(xiàng)目分期簽訂合同,不存在總體分?jǐn)偟膯栴}。

    由于項(xiàng)目總體在2015年項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓時(shí)就開始陸續(xù)簽訂合同、支付成本,前期成本支付取得的是營業(yè)稅發(fā)票,后期又執(zhí)行增值稅價(jià)稅分離的政策,所以簽訂合同時(shí)的總價(jià)跟實(shí)際入賬的成本總額存在差距。營業(yè)稅政策下我們支付工程款取得發(fā)票全額入成本,增值稅政策下我們支付價(jià)款取得發(fā)票要按照扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的價(jià)款入成本項(xiàng)。所以我們只需要統(tǒng)計(jì)出每個(gè)合同的總價(jià)款,扣除已開具或?qū)⒁_具增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額的部分即為合同實(shí)際成本額。

    實(shí)務(wù)處理中我們先把每一個(gè)成本項(xiàng)目合同歸集到一起,統(tǒng)計(jì)合同總金額,已支付的金額,統(tǒng)計(jì)出已支付金額中取得營業(yè)稅發(fā)票的部分,再用合同總金額扣除取得營業(yè)稅發(fā)票的部分,即為增值稅政策下成本金額,再根據(jù)每一個(gè)合同的增值稅率計(jì)算出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,用合同總價(jià)款減去進(jìn)項(xiàng)稅額即為實(shí)際成本額。具體步驟如表2所示:

    經(jīng)過該項(xiàng)統(tǒng)計(jì)后,計(jì)算出項(xiàng)目總體開發(fā)成本金額分別是,項(xiàng)目總體前期工程費(fèi)為488,179,373.61元、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)為30,755,148.54元、公共配套設(shè)施費(fèi)為8,673,897.22元。

    項(xiàng)目除土地成本外的其他成本項(xiàng)目均根據(jù)地上建筑面積的比率進(jìn)行分?jǐn)偅?xiàng)目一期地上建筑面積為50,333.72平方米,總地上建筑面積為254,510.21平方米,一期的分?jǐn)偙嚷蕿?9.78%。經(jīng)計(jì)算,項(xiàng)目一期分?jǐn)偳捌诠こ藤M(fèi)96,545,768.20元、分基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)6,082,353.34元、分?jǐn)偣才涮自O(shè)施建設(shè)費(fèi)1,715,410.60元。

    3.項(xiàng)目總體開發(fā)間接費(fèi)的分?jǐn)?/p>

    開發(fā)間接費(fèi)主要指發(fā)生的項(xiàng)目人工成本、辦公費(fèi)、物業(yè)完善費(fèi)、營銷設(shè)施建造費(fèi)、工程管理費(fèi)等。項(xiàng)目總體開發(fā)間接費(fèi)就以項(xiàng)目開始截止到竣工結(jié)算當(dāng)月賬上實(shí)際發(fā)生的金額為限進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)偮室矠轫?xiàng)目一期地上建筑面積占總地上建筑面積的比率,為19.78%。

    項(xiàng)目一期竣工結(jié)算日為2017年12月20日,截止到2017年12月底賬上實(shí)際發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)金額合計(jì)為32,371,353.98元,其中5,631,000.00元為獨(dú)立合同,用于售樓處的裝修,只作為售樓處成本單獨(dú)分?jǐn)偅豢鄢箝_發(fā)間接費(fèi)為26,740,353.98元,一期分?jǐn)傞_發(fā)間接費(fèi)5,288,359.48元。

    4.項(xiàng)目總體資本化利息的分?jǐn)?/p>

    我公司對資本化利息進(jìn)行獨(dú)立核算。截止到2017年12月20日項(xiàng)目一期取得竣工備案,我公司實(shí)際發(fā)生的資本化利息金額為234,353,604.19元。分?jǐn)偮释瑸轫?xiàng)目一期地上建筑面積占總地上建筑面積的比率19.78%。項(xiàng)目一期分?jǐn)傎Y本化利息金額為46,347,408.29元。

    經(jīng)過上述計(jì)算分析,項(xiàng)目一期總體成本的分?jǐn)偣ぷ饕淹瓿?。只需加總歸屬項(xiàng)目一期的直接成本即完成項(xiàng)目一期總成本的計(jì)算。

    (二)直接歸屬項(xiàng)目一期成本計(jì)提及核算

    項(xiàng)目一期開工日期在2016年4月30日前,為老項(xiàng)目,不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。進(jìn)項(xiàng)稅額要轉(zhuǎn)出到成本。所以項(xiàng)目一期的合同分類及核算較為容易,直接統(tǒng)計(jì)出合同總價(jià)款,跟賬上金額進(jìn)行核對,未付款部分要進(jìn)行預(yù)提。

    經(jīng)計(jì)算統(tǒng)計(jì),歸屬項(xiàng)目一期前期工程費(fèi)合計(jì)為5,773,092.44元、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)合計(jì)為33,955,820.92元、開發(fā)間接費(fèi)合計(jì)為5,186,290.30元,項(xiàng)目一期建筑安裝工程費(fèi)合計(jì)為406,735,406.04元。

    (三)項(xiàng)目一期成本合計(jì)

    經(jīng)過上述分?jǐn)偧昂怂愫?,?xiàng)目一期成本合計(jì)為1,534,340,522.59元,其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)921,079,612.99元,前期工程費(fèi)合計(jì)102,318,860.64元,基礎(chǔ)設(shè)計(jì)建設(shè)費(fèi)合計(jì)40,038,174.26元,建筑安裝工程費(fèi)406,735,406.04元,公共配套設(shè)施費(fèi)合計(jì)40,038,174.26元,開發(fā)間接費(fèi)為10,474,649.78元,資本化利息46,347,408.29元,以及單獨(dú)分?jǐn)側(cè)胧蹣翘幍某杀?,631,000.00元。

    四、“北京xx置業(yè)公司”一期單位成本核算

    基于上述分析,項(xiàng)目一期的開發(fā)成本總額已經(jīng)核算完成,下一步要根據(jù)可售性原則進(jìn)行單位成本的核算。該項(xiàng)目一期于2017年12月20日完成竣工備案,項(xiàng)目實(shí)測報(bào)告注明實(shí)測住宅為180戶,建筑面積合計(jì)為47,536.12平方米;地下車庫180個(gè),建筑面積合計(jì)為13,016.96平方米;售樓處面積為2,797.60平方米,全部為地上面積。

    (一)地下車庫的單位成本核算

    根據(jù)集團(tuán)的財(cái)務(wù)制度,車位以“可否銷售”為原則進(jìn)行分?jǐn)偅⑶抑謹(jǐn)偨ㄖ惭b工程費(fèi)中的主體工程和地基基礎(chǔ)工程,但分?jǐn)偟膯挝怀杀静荒艹^車位單位售價(jià),如果超過單位售價(jià),要進(jìn)行二次分?jǐn)?,車位分?jǐn)偟膯畏匠杀疽詥挝皇蹆r(jià)為限。

    由于我公司建筑安裝工程費(fèi)只簽署了一個(gè)總包協(xié)議,并不能進(jìn)項(xiàng)有效的區(qū)分,所以全部計(jì)入建筑安裝費(fèi)用的主體工程項(xiàng)。項(xiàng)目一期建筑安裝工程費(fèi)合計(jì)為406,735,406.04元,總面積為63,350.68平方米,單位成本為6,420.38元。地下車庫單個(gè)售價(jià)為200,000.00元,銷售總額為36,000,000.00元,建筑面積為13,016.96平方米,每平米售價(jià)為2,765.62元。所以地下車庫的單位成本為2,765.62元,分?jǐn)偨ㄖ惭b工程費(fèi)合計(jì)為36,000,000.00元;待分?jǐn)偟慕ㄖ惭b工程費(fèi)為370,735,406.04元。

    (二)住宅及售樓處單位成本核算

    由于項(xiàng)目一期售樓處是單獨(dú)修建的,且在項(xiàng)目總體轉(zhuǎn)讓完成之后進(jìn)行銷售,所以售樓處成本要按普通商品房進(jìn)行歸集和分?jǐn)偅黄涑杀痉謹(jǐn)偙茸≌糠謨H僅多了一項(xiàng)專屬于售樓處的裝飾費(fèi)用5,631,000.00元;售樓處面積為2,797.60平方米,單方成本較普通住宅多攤裝飾費(fèi)用2,012.80元。

    項(xiàng)目一期普通住與售樓處面積合計(jì)為50,333.72平方米,其扣除售樓處裝飾費(fèi)用的單位成本核算如表3所示:

    經(jīng)以上核算,最終確定項(xiàng)目一期住宅單位成本為29,656.25元,售樓處單位成本為31,669.05元。

    五、結(jié)論

    以上便是跨越“營改增”期間房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目成本核算所面臨的問題及解決方式,過程中注意分析營業(yè)稅、增值稅政策的實(shí)施對每一個(gè)成本項(xiàng)目、每一份成本合同產(chǎn)生的影響;把項(xiàng)目開發(fā)成本準(zhǔn)確歸集到每一個(gè)成本項(xiàng)目,最后根據(jù)不同的成本對象進(jìn)行合理的分?jǐn)?。在表象中尋找到成本的本質(zhì),不斷的剖析、核算,得出最后的結(jié)果。

    參考文獻(xiàn):

    [1]財(cái)政部.《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》.財(cái)稅[2016]36號,2016-03-23.

    [2]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.2017 年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會計(jì)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2017.

    [3]國家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》[2016]第18號,2016-03-31.

    (作者單位:北京金隅地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)有限公司)

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