基于新收入準(zhǔn)則下賒銷商品的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理探討

葉麗堅(jiān)

摘要：財(cái)政部修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）從2018年1月1日開始逐步實(shí)施。本文結(jié)合實(shí)務(wù)中對(duì)賒銷商品業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理存在的誤區(qū)，探討在新收入準(zhǔn)則下賒銷商品的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理方法。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；賒銷商品；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

由于舊收入準(zhǔn)則存在難以解決一些新經(jīng)營模式下的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況，為了適應(yīng)新經(jīng)營模式產(chǎn)生的新問題，財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則，并開始逐步實(shí)施，在全面實(shí)施前財(cái)務(wù)人員要學(xué)習(xí)和理解新準(zhǔn)則的變化，便于全面實(shí)施時(shí)能正確運(yùn)用，本文結(jié)合實(shí)務(wù)中對(duì)賒銷商品業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理存在的誤區(qū)，探討新收入準(zhǔn)則下賒銷商品的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理方法。

一、實(shí)務(wù)中對(duì)賒銷商品的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理存在誤區(qū)

（一）沒有正確理解賒銷與分期收款的關(guān)系

賒銷是銷售方先將貨物交付給購買方，并在合同中約定未來的某一時(shí)間收取貨款的一種銷售方式（舊準(zhǔn)則稱遞延收款方式），如果約定的收款次數(shù)只有一次，稱之為賒銷，如果約定收取款項(xiàng)的次數(shù)是多次，則稱之為分期收款銷售，所以賒銷與分期收款銷售方式只是約定未來收取款項(xiàng)的次數(shù)不同，但業(yè)務(wù)性質(zhì)是一樣的，可以認(rèn)為賒銷是最簡單的分期收款銷售方式，且制度上無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法，對(duì)賒銷與分期收款銷售的處理方法是相似或相同的。如在增值稅制度中，賒銷及分期收款銷售的納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間規(guī)定為合同約定的收款日期。但實(shí)務(wù)中有人因?yàn)闆]有正確理解賒銷與分期收款的關(guān)系，對(duì)賒銷與分期收款的會(huì)計(jì)及賬務(wù)處理采用不同的方法，只要是款未收的業(yè)務(wù)就按委托收款或托收承付的方法進(jìn)行處理。

案例：2017年11月12日，H企業(yè)采用賒銷方法向M企業(yè)銷售甲商品200件，單價(jià)為600元，合同約定H企業(yè)當(dāng)天把貨物交給M企業(yè)，款項(xiàng)在2018年2月12日支付，甲商品的單位成本為400元，H為一般納稅人，稅率為17%。對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，實(shí)務(wù)中存在以下處理方法：

1. 2017年11月12日確認(rèn)收入，并計(jì)算銷項(xiàng)稅，填寫2017年的所得稅申報(bào)表時(shí)不進(jìn)行納稅調(diào)整（即于2017年11月12日計(jì)交所得稅），具體分錄如下：

借：應(yīng)收賬款 140400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120000

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20400

2. 2017年11月12日結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫存商品 80000

3. 2018年2月12日收取貨款并轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款

借：銀行存款 140400

貸：應(yīng)收賬款 140400

這樣的處理明顯沒考慮賒銷時(shí)稅會(huì)的差異，沒有將賒銷與分期收款聯(lián)系，沒能將賒銷與委托收款或托收承付區(qū)別。對(duì)上述處理，根據(jù)收入準(zhǔn)則，2017年11月12日，該賒銷業(yè)務(wù)中收入確認(rèn)的條件已經(jīng)具備，所以，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入是恰當(dāng)?shù)模鲋刀愔贫纫?guī)定，賒銷及分期收款的納稅義務(wù)產(chǎn)生于合同約定的收款日，所得稅對(duì)賒銷收入的確認(rèn)時(shí)間沒有明確規(guī)定，但對(duì)分期收款銷售規(guī)定為合同約定的收款日，根據(jù)上述分析，賒銷與分期收款銷售性質(zhì)相同，處理方法應(yīng)該相同，即賒銷在會(huì)計(jì)與稅法上的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是有差異的，但上述處理方法中增值稅的處理只有在無書面合同或書面合同沒有約定收款時(shí)間或銷售企業(yè)愿意在交付商品時(shí)即開出發(fā)票等情況下才恰當(dāng)，否則不應(yīng)計(jì)交增值稅。對(duì)所得稅即使開出發(fā)票也應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。出現(xiàn)這種處理除了是對(duì)制度的誤解外，還有可能是實(shí)務(wù)中想盡可能避免稅會(huì)差異等，但在進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理時(shí)，我們除了要遵守法律法規(guī)規(guī)定外，還應(yīng)維護(hù)企業(yè)利益。在上例中，按稅法規(guī)定，無論是增值稅還是所得稅都可以遞延至2018年2月份，可讓企業(yè)獲得稅款的時(shí)間價(jià)值。

（二）認(rèn)為賒銷與分期收款銷售僅僅是一種促銷手段

企業(yè)采用賒銷的原因，大多數(shù)人可能認(rèn)為是銷售企業(yè)的一種促銷手段，但實(shí)質(zhì)上賒銷除了是一種促銷手段，還有一個(gè)不被關(guān)注的原因是作為購買方的一種融資手段（也就是銷售方的一種隱性理財(cái)方法），因此新收入準(zhǔn)則對(duì)存在著重大融資成分的合同，規(guī)定其會(huì)計(jì)處理的方法是：企業(yè)應(yīng)按假定購買方在獲取商品的控制權(quán)時(shí)就用現(xiàn)金付款的應(yīng)付款數(shù)額確定交易價(jià)格，交易價(jià)格與合同價(jià)（即結(jié)算價(jià)）之間的差額，在合同期內(nèi)使用實(shí)際利率攤銷。

二、新收入準(zhǔn)則下對(duì)賒銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法

根據(jù)上述分析，賒銷與分期收款銷售既然性質(zhì)相同，會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理應(yīng)該相同。所以在新收入準(zhǔn)則下，建議按分期收款的處理方法對(duì)賒銷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。首先要根據(jù)合同區(qū)分是否具有融資性質(zhì)，判斷是否具有重大融資要根據(jù)兩方面，一是將合同對(duì)價(jià)與現(xiàn)銷價(jià)格對(duì)比，如果合同價(jià)格明顯高于現(xiàn)銷價(jià)格的，存在重大融資成分，二是預(yù)計(jì)客戶取得貨物控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔是否超過一年，如果超過的，則要考慮合同的重大融資成分。

（一）沒有重大融資成分或有重大融資成分但收入實(shí)現(xiàn)與取得價(jià)款間隔不超過一年的，只需要考慮稅會(huì)差異，不需要考慮融資成分

案例：接上例，H與M簽訂的合同內(nèi)容沒變，但根據(jù)H銷售資料已知H的甲商品的交易價(jià)格（即現(xiàn)銷價(jià)格）為100000元，但因?yàn)槭杖雽?shí)現(xiàn)與取得價(jià)款間隔不超過一年，可以不考慮合同中的重大融資成分，只需要考慮稅會(huì)差異。按照分期收款方法對(duì)H企業(yè)的賒銷業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理如下：

1.2017年11月12日會(huì)計(jì)按120000元確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，增值稅上不計(jì)算銷項(xiàng)稅，但將未來應(yīng)交增值稅記入待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)收賬款 120000

應(yīng)收賬款—增值稅稅款20400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120000

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

20400

借：主營業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫存商品 80000

2.所得稅上不確認(rèn)利潤，稅會(huì)差異是會(huì)計(jì)確認(rèn)了120000元收入，80000元成本，即形成會(huì)計(jì)利潤是40000元。因此在申報(bào)2017年所得稅時(shí)調(diào)整收入120000元，調(diào)整成本80000元，并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債

借：所得稅費(fèi)用 10000

貸：遞延所得稅負(fù)債 10000

因?yàn)楦鶕?jù)新收入準(zhǔn)則判斷，收入確認(rèn)的條件已經(jīng)滿足，會(huì)計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)收入，但增值稅和所得稅上是按合同約定時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，也就是2018年2月12日。

3. 2018年2月12日收到貨款，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款，計(jì)算應(yīng)交增值稅，所得稅確認(rèn)利潤40000元，會(huì)計(jì)利潤已經(jīng)在2017年確認(rèn)，稅會(huì)利潤差異40000元，在2018年所得稅納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行調(diào)整：

借：銀行存款 140400

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 20400

貸：應(yīng)收賬款 120000

應(yīng)收賬款—增值稅稅款20400

借：遞延所得稅負(fù)債 10000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 10000

（二）有重大融資成分且收入實(shí)現(xiàn)與取得價(jià)款間隔超過一年的，既需要考慮融資成分，也要考慮稅會(huì)差異

案例：接上例，已知H對(duì)甲商品的現(xiàn)銷價(jià)格為100000元，合同約定收款期為2018年12月12日，其他不變。則H企業(yè)對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理具體是：

1. 2017年11月12日按交易價(jià)確認(rèn)收入100000元，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，將未來應(yīng)交增值稅記入待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額：

借：長期應(yīng)收賬款 120000

長期應(yīng)收賬款—增值稅稅款

20400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

20400

未實(shí)現(xiàn)融資收益20000

借：主營業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫存商品 80000

2.所得稅上不確認(rèn)利潤，稅會(huì)差異是會(huì)計(jì)確認(rèn)了100000元收入，80000元成本，即形成會(huì)計(jì)利潤是20000元。因此在申報(bào)2017年所得稅時(shí)調(diào)整收入100000元，調(diào)整成本80000元，在申報(bào)2017年所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

借：所得稅費(fèi)用 5000

貸：遞延所得稅負(fù)債 5000

因?yàn)楦鶕?jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的條件已經(jīng)滿足，會(huì)計(jì)上根據(jù)交易價(jià)格確認(rèn)收入，但增值稅和所得稅上是按合同約定時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，也就是2018年12月12日。

3. 2018年12月12日收到貨款，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款，計(jì)算應(yīng)交增值稅，所得稅確認(rèn)利潤20000元，會(huì)計(jì)利潤已經(jīng)在2017年確認(rèn)，稅會(huì)利潤差異20000元，因此對(duì)2018年所得稅納稅申報(bào)進(jìn)行調(diào)整：

借：銀行存款 140400

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 20400

貸：應(yīng)收賬款 100000

應(yīng)收賬款—增值稅稅款20400

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益20000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20000

借：遞延所得稅負(fù)債 5000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 5000

三、總結(jié)

在新收入準(zhǔn)則下，賒銷與分期收款性質(zhì)相同，賒銷是最簡單的分期收款銷售，在實(shí)務(wù)中應(yīng)把賒銷與分期收款銷售聯(lián)系，把賒銷與委托收款與托收承付區(qū)別，所以建議賒銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理應(yīng)該按照分期收款的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理方法。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）[S].財(cái)政部，2017.

[2]彭壽文.新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異探析[J].《行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)》，2018（3）：30-31.

（作者單位：廣東省中山市中等專業(yè)學(xué)校）