國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展和亟待解決的幾個(gè)問(wèn)題

段傳志

【摘要】管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)體系中的重要組成部分，其理論研究及發(fā)展均對(duì)會(huì)計(jì)體系的完善及會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展起到了積極的推動(dòng)作用。國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)理論研究已經(jīng)得到了深入，不僅在預(yù)算管理創(chuàng)新與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合方面得到了發(fā)展，在企業(yè)核心能力和智力資本管理會(huì)計(jì)方面也得到了發(fā)展，完善了中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系。但也存在一些亟待解決的問(wèn)題。本文分析了國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展和亟待解決的幾個(gè)問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)；理論研究

【中圖分類號(hào)】F234.3

自20世紀(jì)90年代國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)在理論及方法上進(jìn)行了創(chuàng)新和完善，諸如作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡和全面預(yù)算管理等，在一定程度上完善了管理會(huì)計(jì)體系，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)發(fā)展，但也存在著亟待解決的問(wèn)題。

一、管理會(huì)計(jì)的含義及特點(diǎn)

（一）含義

管理會(huì)計(jì)（Management Accounting）是從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列的、著重為企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)的一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)分支，它包括成本會(huì)計(jì)和管理控制系統(tǒng)兩大組成部分。管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中起到越來(lái)越重要的作用。在管理會(huì)計(jì)的核心理念中，價(jià)值的創(chuàng)造與維護(hù)是最為重要的兩個(gè)方面?；诖?，管理會(huì)計(jì)是企業(yè)的戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)一體化最有效的工具。

（二）特點(diǎn)

第一，具有很高的綜合性，國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)很多情況下都是以利潤(rùn)為目標(biāo)，進(jìn)行高度綜合經(jīng)營(yíng)的過(guò)程，并且在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中還需建立經(jīng)營(yíng)目標(biāo)計(jì)劃體系，因此具有很強(qiáng)的綜合性；第二，能夠具有完善的經(jīng)濟(jì)體系，因?yàn)閲?guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)很多情況下需要將權(quán)利、職責(zé)及利益相互結(jié)合在一起，進(jìn)而建立相應(yīng)的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)核算體系；第三，具有很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)性、技術(shù)性及使用價(jià)值，即在很多時(shí)候都是在一定技術(shù)及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上開展的，主要內(nèi)容是考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，在考核中特別注重價(jià)值需要的統(tǒng)一，因此能夠體現(xiàn)出顯著的經(jīng)濟(jì)性、技術(shù)性及使用價(jià)值；第四，具有完善的會(huì)計(jì)信息及豐富的信息資源，不是簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算工作，而是在核算的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果等進(jìn)行準(zhǔn)確反映和經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)，所以為保證評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性及全面性，會(huì)利用電子計(jì)算技術(shù)建立會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，以獲取豐富的信息資源；第五，管理會(huì)計(jì)理論體系越來(lái)越完善，不僅包括了現(xiàn)代科學(xué)方法論和系統(tǒng)論，還包括了控制論和信息論理論內(nèi)容。

二、國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展

（一）預(yù)算管理創(chuàng)新與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合

1.企業(yè)預(yù)算管理的創(chuàng)新性研究

預(yù)算管理，雖然在企業(yè)中較為常用，但是局限性很多，起到的作用有限。于增彪曾在預(yù)算管理方面提出過(guò)兩大創(chuàng)新：其一為Kaplan預(yù)算模式的升級(jí)，其二是將預(yù)算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略等重要因素組合成統(tǒng)一體。其中所說(shuō)的模式升級(jí)算是國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)的改進(jìn)及突破，簡(jiǎn)單說(shuō)就是將預(yù)算編制，從戰(zhàn)略股東要求以及市場(chǎng)狀況開始進(jìn)行，這種模式下主要是將預(yù)定的目標(biāo)轉(zhuǎn)換成現(xiàn)實(shí)的數(shù)據(jù)，而其中反映預(yù)算執(zhí)行速度與結(jié)果的就是計(jì)量模塊，讓預(yù)算系統(tǒng)具有系統(tǒng)性可以有效防止人為工作中出現(xiàn)錯(cuò)誤，從預(yù)算戰(zhàn)略到平衡記分卡，這一突破真正將財(cái)務(wù)客戶流程以及人力結(jié)合在一起，也可以說(shuō)掌握了績(jī)效指標(biāo)，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)預(yù)算模式中的缺陷。

第二點(diǎn)創(chuàng)新是在行為科學(xué)以及中西方研究成果的情況下誕生的，余緒纓早在1990年就已經(jīng)對(duì)此進(jìn)行過(guò)深入的研究，他深入分析了科學(xué)與管理會(huì)計(jì)之間的聯(lián)系，并通過(guò)心理學(xué)中的行為學(xué)派，認(rèn)定每個(gè)人的行為與它生存的環(huán)境有著不可分割的聯(lián)系，而這種結(jié)果我們可以用復(fù)合函數(shù)在管理會(huì)計(jì)中展現(xiàn)出來(lái)。于增彪在2007年提出預(yù)算管理系統(tǒng)，可實(shí)行人性化管理師，為我們揭示了預(yù)算管理系統(tǒng)的進(jìn)一步發(fā)展，貢華章與于增彪等人在2008年研究發(fā)現(xiàn)，中國(guó)在過(guò)去的30年企業(yè)預(yù)算管理系統(tǒng)都沒(méi)有太大的改進(jìn)，都是在傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行有效的改進(jìn)，并沒(méi)有從整體上創(chuàng)新預(yù)算管理系統(tǒng)，他們認(rèn)為企業(yè)預(yù)算管理系統(tǒng)的研究將成為國(guó)際管理會(huì)計(jì)發(fā)展史上一座不可磨滅的豐碑。

2.以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的過(guò)程性、創(chuàng)新性的整合性體系

早在2000年，傅元略就已經(jīng)研究出了大致的信息系統(tǒng)架構(gòu)，這一突破性的研究能夠完成企業(yè)綜合運(yùn)籌的整體，能夠涵蓋環(huán)境能力戰(zhàn)略及實(shí)施控制等全方位的管理統(tǒng)籌，也有相關(guān)學(xué)者曾對(duì)多元化企業(yè)管理控制體系進(jìn)行研究，得出的結(jié)果是中國(guó)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新型應(yīng)用模式，也就是6s管理模式，是一個(gè)多元且富有創(chuàng)新性的體系，其中包括了業(yè)務(wù)戰(zhàn)略，一直到業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，這一模式不但考慮到了財(cái)務(wù)指標(biāo)也系統(tǒng)地平衡了計(jì)分卡，真正完善了預(yù)算管理控制體系。

3.管理控制與公司治理融合

當(dāng)前社會(huì)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)，企業(yè)預(yù)算管理系統(tǒng)也需要在網(wǎng)絡(luò)化的環(huán)境下進(jìn)行，這種理論研究是傅元略在2003年就已經(jīng)提出的意見(jiàn)，他認(rèn)為不定期管理控制是公司治理的有效方法，能夠有效提高治理效率，所以要非常重視公司治理實(shí)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，想要真正解決企業(yè)治理的薄弱區(qū)，就必須要將適時(shí)管理控制結(jié)合網(wǎng)絡(luò)化的市場(chǎng)環(huán)境融入到不同層次的控制，對(duì)于信息化環(huán)境下對(duì)公司財(cái)務(wù)監(jiān)控方面的體系融合，有關(guān)學(xué)者做出了深入的研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)傅元略的研究成果能夠滿足于當(dāng)下企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀。

（二）企業(yè)核心能力和智力資本管理會(huì)計(jì)

1.從企業(yè)價(jià)值增值到企業(yè)核心能力培植的管理會(huì)計(jì)

自20世紀(jì)90年代，美國(guó)制定綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度以后，管理會(huì)計(jì)就已經(jīng)從價(jià)值增值，逐漸向核心能力培植方向轉(zhuǎn)變。綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度不僅包括了財(cái)務(wù)方面和顧客方面的內(nèi)容，還包括了企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、企業(yè)學(xué)習(xí)與企業(yè)成長(zhǎng)方面的內(nèi)容，因此能夠在管理會(huì)計(jì)中將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果與原因聯(lián)系在一起，最終制定出具有針對(duì)性且科學(xué)的發(fā)展戰(zhàn)略及實(shí)施系統(tǒng)，從而推動(dòng)了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。21世紀(jì)以后，管理會(huì)計(jì)開始由以經(jīng)濟(jì)利益為原則，轉(zhuǎn)向了“以人為本”的原則，并建立起了較為完善的企業(yè)綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度及框架體系，突破了傳統(tǒng)“財(cái)務(wù)信息”的界限。

2.企業(yè)創(chuàng)新業(yè)績(jī)與智力資本的效益貢獻(xiàn)的度量和報(bào)告

為適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，很多企業(yè)會(huì)不斷創(chuàng)新業(yè)績(jī)、降低經(jīng)營(yíng)成本，這就需要企業(yè)在創(chuàng)新業(yè)績(jī)的同時(shí)，提高智力資源，獲取更高的經(jīng)濟(jì)效益促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。因此必須改進(jìn)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)體系，特別是報(bào)告體系，以適應(yīng)智力資本的要求。

三、國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)理論研究亟待解決的問(wèn)題

（一）實(shí)驗(yàn)、問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)地三種研究方法的應(yīng)用問(wèn)題

盡管我國(guó)會(huì)計(jì)制度體系一直處于完善和更新過(guò)程中，但關(guān)于管理會(huì)計(jì)的研究有待深入，目前國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)理論研究中，很多研究的重點(diǎn)都放在了會(huì)計(jì)核算上，對(duì)于檔案數(shù)據(jù)驗(yàn)證、問(wèn)卷調(diào)查研究法、實(shí)地研究法、案例研究法和實(shí)驗(yàn)研究法等的研究還沒(méi)有得到深入，這是亟待解決的問(wèn)題。

（二）管理會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)的支持問(wèn)題

管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)體系中的重要組成部分，會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、公司治理需求變化而發(fā)生變化，主要體現(xiàn)在內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面，這意味著管理會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)說(shuō)具有一定的支持作用，需要在企業(yè)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理中實(shí)施管理會(huì)計(jì)。但就目前來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)的支持力度還有待提升，因?yàn)閮?nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理還涉及到了公司治理、發(fā)展戰(zhàn)略等領(lǐng)域。

（三）成本協(xié)同管理和管理控制問(wèn)題

這是一個(gè)全新的國(guó)際性研究分支，它綜合了四個(gè)領(lǐng)域的內(nèi)容：戰(zhàn)略成本管理、供應(yīng)鏈管理、管理控制和互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用，同時(shí)應(yīng)關(guān)注如何科學(xué)地利用跨企業(yè)的可共享資源來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的問(wèn)題。如何開展這一國(guó)際性的課題研究，也是管理會(huì)計(jì)所面臨的新挑戰(zhàn)。

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