房地產(chǎn)稅改革背景下地方政府“土地財政”轉(zhuǎn)型的路徑淺析

吳東蔚

中南財經(jīng)政法大學，湖北 武漢 430073

財政者，為國之命而萬世之本，其重要性無需贅言。然而我國地方政府的財政狀況卻不容樂觀，其最突出的特點是“土地財政”，即地方政府通過出讓國有土地獲得數(shù)額巨大的土地出讓金，土地出讓金占財政收入的比重畸高。本文旨在探求以房地產(chǎn)稅改革推動“土地財政”轉(zhuǎn)型的可行性，并提出具體的設計方案，以法定與公平的視角檢視“土地財政”及房地產(chǎn)稅改革，將轉(zhuǎn)型路徑的問題納入法學視野。

一、地方政府“土地財政”的現(xiàn)狀與轉(zhuǎn)型方向

(一)地方財政收支現(xiàn)狀

雖然從2004年至今，國家實行了財稅體制改革、收入分配體制改革等多項改革，然而總的來說，現(xiàn)如今地方財政依然是“土地財政”，為直觀起見，現(xiàn)將2013-2017年地方政府財政收支情況列錄如下：

表1-2 2013-2017年地方政府財政收支情況概要單位：億元

從表1-2中可以清楚地看到，除了2015-2016兩年，2013、2014、2017年的年度土地出讓收入均接近地方本級一般預算收入的60%，且年度土地出讓收入在2017年強勢反彈，同比增長40.7%。土地出讓收入仍是地方政府的重要收入來源。

(二)“土地財政”的是與非：財政轉(zhuǎn)型的必要性

1.“土地財政”的積極影響

無法否認的是，“土地財政”確實為地方政府提供了大量的預算外收入，使得地方得以投入大量資金進行基礎設施和重大經(jīng)濟項目建設，推動了地方經(jīng)濟的發(fā)展，還有學者將“土地財政”視為一種融資模式，認為正是“土地財政”使中國得以“和平崛起”。

2.“土地財政”的消極影響

雖然“土地財政”促進了經(jīng)濟發(fā)展，但也存在許多問題。筆者將先從以下四點進行分析：

(1)“土地財政”不具有可持續(xù)性?！巴恋刎斦彼蕾嚨耐恋刭Y源，其可利用的總量是有限的，地方政府在短時間內(nèi)出讓了大量的國有土地，使得土地資源正急劇減少，不具有可持續(xù)性。若土地資源告罄，地方政府仍高度依賴“土地財政”，就會產(chǎn)生巨大的財政風險。

(2)“土地財政”增加了地方政府的債務危險。雖然地方政府可以合法地收購土地進行儲備，待價而沽，并利用土地進行抵押融資，但現(xiàn)行體制并沒有辦法合理地控制融資規(guī)模。當房地產(chǎn)市場遇冷、地方政府土地出讓收入減少時，土地融資的巨大規(guī)模以及杠桿效應會使地方政府面臨不小的債務風險。

(3)“土地財政”加劇了腐敗現(xiàn)象。權(quán)力導致腐敗，絕對的權(quán)力導致絕對的腐敗。由于地方政府壟斷土地一級市場的局面并沒有改變，再加上土地出讓金收支管理不嚴格，“土地財政”具有相當大的尋租空間。

(4)“土地財政”不利于分配公平。根據(jù)《土地管理法》，國家享有為公共利益的需要依法征用集體土地的權(quán)力，但必須對集體和農(nóng)民進行補償，但地方政府為了獲得更多的土地出讓收入，存在濫用征地權(quán)大肆征收農(nóng)地的現(xiàn)象，而土地被征收了的農(nóng)民卻往往拿不到足夠的補償款，在征收程序和征收結(jié)果上都遠遠談不上公平。

(三)“土地財政”轉(zhuǎn)型的基本方向：從“賣地”到“管地”

現(xiàn)階段，我國“土地財政”的核心是土地出讓收入，即政府主要是通過攫取土地出讓收入以參與土地增值的收益分配。這種簡單粗放的財政模式造成了許多財政和社會問題，不具有可持續(xù)性。舊路已經(jīng)走到了盡頭，新的財政模式又路在何方呢？

以比較的視野來看，美國從“賣地財政”到“管地財政”的轉(zhuǎn)型值得我們思考?！肮艿刎斦敝傅氖堑胤秸畱{借公共管理權(quán)限，通過完善土地資產(chǎn)管理和土地市場監(jiān)管，實現(xiàn)土地資產(chǎn)的經(jīng)濟效益、社會效益、財政效益和生態(tài)效益可持續(xù)發(fā)展的財政模式。也就是說，“管地財政”的主要收入來源是土地財產(chǎn)稅(主要是保有環(huán)節(jié)稅和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅)而非土地出讓收入。美國經(jīng)過長時間的發(fā)展，土地財產(chǎn)稅逐漸取代土地銷售收益成為地方政府的主要收入來源。

“管地財政”意味著，地方政府財政收入主要源于經(jīng)濟發(fā)展以及土地利用而導致的土地增值，而非對土地一級市場的壟斷，更具有穩(wěn)定性和可持續(xù)性；相應地，“管地財政”要求地方政府將更多的財政資金投入到公共服務領(lǐng)域，擴大了土地增值收益的收益范圍，也有利于地方財政的可持續(xù)健康發(fā)展。相比于傳統(tǒng)的“土地財政”，“管地財政”是更具有可持續(xù)性的財政模式，是“土地財政”轉(zhuǎn)型的基本方向。

二、我國房地產(chǎn)稅制現(xiàn)狀

為了更好地分析房地產(chǎn)稅的改革方案，有必要先對我國房地產(chǎn)稅制的現(xiàn)狀略作梳理。本文所稱的房地產(chǎn)稅，指的是與房地產(chǎn)稅直接相關(guān)的耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和契稅。我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制情況見下表1：

表1 我國現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅制

以2017年為例，契稅收入為4910億元，土地增值稅收入為4911億元，房產(chǎn)稅收入為2604億元，城鎮(zhèn)土地使用稅收入為2360億元，耕地占用稅收入為1652億元，合計16437億元，約占地方財政收入的19.97%。

我國的房地產(chǎn)稅制在長期實踐中暴露出許多問題，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

(一)稅基狹窄

房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍不包括廣大農(nóng)村地區(qū)，且還有許多的稅收優(yōu)惠，例如個人所有的非營業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。耕地占用稅、土地增值稅和契稅同樣有許多稅收優(yōu)惠，這就使得房地產(chǎn)稅的稅基愈發(fā)狹窄，使得房地產(chǎn)稅難以起到組織財政收入、調(diào)節(jié)收入分配的作用。

(二)重交易，輕保有

房地產(chǎn)稅主要分為開發(fā)、保有、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，以2017年為例，保有環(huán)節(jié)的稅收為4012億元，占房地產(chǎn)稅收入的24.41%，而流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收卻高達9821億元，占59.75%。這種不平衡的稅負結(jié)構(gòu)不利于房地產(chǎn)資源的合理配置。

(三)稅率和計稅依據(jù)的設計不科學

以房產(chǎn)稅為例，從價計征的房產(chǎn)稅，是用房產(chǎn)原值扣除10%—30%后的余額按1.2%的稅率計征，由于我國的房產(chǎn)價格漲勢迅猛，以房產(chǎn)原值為計稅依據(jù)會使得稅基大大縮小。此外，很多時候稅率的設計缺乏彈性，如從價計征和從租計征的房產(chǎn)稅分別采用單一稅率1.2%和12%，沒有考慮各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展差別，不夠靈活。

2011年，為了更好地調(diào)節(jié)收入分配、有效配置房地產(chǎn)資源，我國在上海和重慶兩個直轄市率先進行房產(chǎn)稅改革試點。以上海的房產(chǎn)稅改革試點為例，其具體的實施細則如下表：

表2 上海房產(chǎn)稅改革試點實施細則

從上表2我們可以看出，改革并沒有解決原有的問題。上海房產(chǎn)稅改革針對的是增量房，稅基依舊狹窄；若房產(chǎn)未轉(zhuǎn)手交易，則舊的成交價依舊不能很好地反映房產(chǎn)的市場價值；稅率過低，既不能很好地起到調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場的作用，也不利于組織財政收入，改革的預期目標沒有實現(xiàn)。

三、房地產(chǎn)稅改革推動“土地財政”轉(zhuǎn)型的可行性分析

(一)央地財政事權(quán)及支出責任劃分的合理化趨勢

地方政府的事權(quán)與支出責任不相適應，是“土地財政”形成的主要原因之一。然而隨著時間的發(fā)展，中央政府已經(jīng)逐漸轉(zhuǎn)變了思路，如時任財政部長肖捷提出，“科學規(guī)范的中央和地方財政關(guān)系必須具有清晰的財政事權(quán)和支出責任劃分、合理的財力配置和明確的目標導向”。雖然說央地之間還需要不斷進行博弈，但央地財政事權(quán)及支出責任劃分的合理化已成為一種趨勢。

中央政府正在切實推進央地財政事權(quán)及支出責任劃分的合理化。2018年2月8日國務院辦公廳頒布了《國務院辦公廳關(guān)于印發(fā)基本公共服務領(lǐng)域中央與地方共同財政事權(quán)和支出責任劃分改革方案的通知》，將八大類十八項主要基本公共服務事項納入中央與地方共同財政事權(quán)范圍，根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展總體格局、各項基本公共服務的不同屬性以及財力實際狀況由中央和地方按比例分擔。

以家庭經(jīng)濟困難學生生活補助為例，2016年各級財政共投入資金165.11億元，其中中央財政71.61億元，地方財政93.5億元，現(xiàn)在改由中央與地方按5：5分攤后，地方財政可節(jié)省資金10.95億元。僅將基本公共服務中的一項納入央地共同財政事權(quán)范圍便能為地方節(jié)省10.95億元的資金，整個改革對地方財政的影響是相當可觀的。

央地財政事權(quán)及支出責任劃分的合理化趨勢，意味著中央政府將逐步承擔更多的支出責任，地方財政的支出減少了，但要降低國有土地出讓金在財政收入中的占比，還需要開源。

(二)房地產(chǎn)稅具有成為后營業(yè)稅時代地方主體稅種的潛力

營改增全面試點完成后，增值稅正式取代營業(yè)稅。營業(yè)稅屬地方稅，在為增值稅取代前是地方的主體稅種，而增值稅則屬于央地共享稅，雖然營改增后中央將增值稅分享比例由3：1調(diào)整為1：1，在短期內(nèi)維護了地方的既得利益，但這也意味著地方財政將出現(xiàn)缺失主體稅種的情況。

房地產(chǎn)稅具有成為后營業(yè)稅時代地方主體稅種的潛力，主要有以下四點原因：

1.房地產(chǎn)稅稅源充裕

我國的房地產(chǎn)無論是從面積還是成交總量來看，其規(guī)模都是巨大的，且會隨著經(jīng)濟的發(fā)展逐步擴大，稅源充裕，主要是大量的稅收優(yōu)惠政策使得稅基狹窄。即使是在存在這么多稅收優(yōu)惠的情況下，2017年我國房地產(chǎn)稅收入仍占地方財政收入的19.97%，可見房地產(chǎn)稅的稅收潛力。

2.房地產(chǎn)具有不可流動性、不可隱匿性

房地產(chǎn)是不動產(chǎn)，不具有可流動性，既可有效防止納稅人轉(zhuǎn)移稅負，也適合地方政府因地制宜；房地產(chǎn)的不可隱匿性便利了地方政府的征管，降低了征稅成本。

3.房地產(chǎn)稅具有調(diào)節(jié)收入分配的作用

房產(chǎn)稅直接向個人征收，不易轉(zhuǎn)嫁稅收負擔，是對收入的二次分配，且房產(chǎn)稅、土地稅和契稅的收入將被用于提供公共產(chǎn)品和公共服務，有利于縮小貧富差距。

4.其他地方稅不適合成為地方主體稅種

雖然消費稅、企業(yè)所得稅也具有成為地方主體稅種的潛力，但由于消費稅的稅基具有高流動性、企業(yè)所得稅稅源地區(qū)差異懸殊等原因，并不適合成為地方主體稅種。

四、房地產(chǎn)稅改革推動“土地財政”轉(zhuǎn)型的路徑淺析

(一)房地產(chǎn)稅改革的模式選擇：租稅分流與租稅合一

上海、重慶的房產(chǎn)稅改革試點并沒有解決現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制中存在的問題，要想以房地產(chǎn)稅推動“土地財政”轉(zhuǎn)型，房地產(chǎn)稅本身還需要進行大刀闊斧的改革。而由于不同的改革模式效果迥異，我們需要慎重地選擇更適合國情的改革模式。

1.租稅分流式房地產(chǎn)稅

租稅分流式房地產(chǎn)稅，指的是將土地與房產(chǎn)區(qū)分開來，分別征收土地租金和房產(chǎn)稅。這也是我國目前所采用的模式。此種模式主要的好處是可以更好地調(diào)節(jié)收入分配，也使得調(diào)控政策具有更高的靈活性，避免出現(xiàn)牽一發(fā)而動全身的情況。

但該模式的缺點也是明顯的，在評估過程中，要準確區(qū)分土地、房產(chǎn)分別的價值，存在顯著的困難。此外，巨額的土地出讓金是“土地財政”的基礎。

2.租稅合一式房地產(chǎn)稅

租稅合一式房地產(chǎn)稅，指的是對土地與房產(chǎn)不作區(qū)分，統(tǒng)一征收綜合性的房地產(chǎn)稅，所征收的房地產(chǎn)稅在事實上包含了土地租金。歐美的發(fā)達國家主要采用此種模式。此種模式主要的好處是稅基容易確定，更利于組織財政收入。

不過，此種模式的房地產(chǎn)稅的首要功能是為政府組織財政收入，其次才是調(diào)整收入分配，故而其在調(diào)整收入分配上的靈活性不如租稅分流式房地產(chǎn)稅。而且，由于房地產(chǎn)稅是稅基與稅源相分離的稅種，可能會出現(xiàn)納稅人的稅負與稅負承擔能力不匹配的情況。

總的來說，租稅分流是更適合我國的模式，主要原因有以下五點：

(1)土地出讓金系國家行使所有者權(quán)利的結(jié)果，而房地產(chǎn)稅系國家行使主權(quán)權(quán)力的結(jié)果，是符合受益負擔理論的受益稅，二者的性質(zhì)不同，價值歸屬不同，合并征收似無必要。

(2)在考慮我國國情的情況下，房地產(chǎn)稅的功能定位不光在于組織政府財政收入，調(diào)節(jié)收入分配也是房地產(chǎn)稅非常重要的一個功能，其重要性并不亞于組織收入。

(3)租稅分流是我國的傳統(tǒng)模式，居民購房款的相當大一部分便是用于支付土地出讓金，若貿(mào)然采用租稅合一模式或是土地年租制，一是不免存在重復征收的嫌疑，二是會對地方財政形成巨大的壓力。

(4)目前我國的財政監(jiān)管體制仍不完善，租稅合一模式會使得稅務機關(guān)的權(quán)力高度集中，巨大的尋租空間容易導致腐敗。

(5)雖然說租稅分流模式在組織財政收入的效果上不如租稅合一模式，但在采用租稅分流模式的我國，房地產(chǎn)稅在地方財政收入中的占比并不低，且仍具有很大潛力。

因此，我們需要做的是在租稅分流的既定框架內(nèi)，設計出更好的制度方案。

(二)房地產(chǎn)稅改革的方案設想

明確改革的模式后，我們還需要確定進一步的改革方案。筆者認為，需要從以下七個方面推進改革：

1.明租、清費、正稅

房地產(chǎn)行業(yè)的收費繁多、混亂，據(jù)建設部調(diào)查，各個城市涉及房地產(chǎn)的規(guī)費有80-200項不等，稅輕費重，結(jié)構(gòu)畸形。有必要處理好房地產(chǎn)租、稅、費之間的關(guān)系，清除不合理的費用，按性質(zhì)和目的合并稅、費，將其并入保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，改變“重交易，輕保有”的現(xiàn)狀。

2.取消土地增值稅，推進流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)改革

土地增值稅屬流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)之稅，其一是與所得稅有重復征收之嫌；二是占比過大，在避免對納稅人造成過重負擔的前提下，擠壓了保有環(huán)節(jié)改革的空間；三是征收難度大，在征管上存在困難，難以發(fā)揮預期的調(diào)控作用，不若簡化稅制，推進房地產(chǎn)稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)改革。

3.設立“房地一體”式房地產(chǎn)稅

保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅改革是我國下一步房地產(chǎn)稅改革核心。出于穩(wěn)步推進改革的考慮，對于土地出讓金我們?nèi)詰捎米舛惙至髂Ｊ?，但可以考慮將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅以及其他相關(guān)稅、費合并為“房地產(chǎn)稅”。

房地產(chǎn)天然具有一體性，“房地一體”合并征收有利于合理評估，簡化稅制，減小征稅成本，組織財政收入。但由于高額的土地出讓金的存在，為了保持稅負穩(wěn)定，房地產(chǎn)稅的稅率不宜過高，以免有重復征收之嫌。

4.適度拓寬房地產(chǎn)稅稅基

要想讓房地產(chǎn)稅起到推動“土地財政”轉(zhuǎn)型的作用，就必須要使其成為地方“開源”的主體稅種。在明租、清費、正稅之后，可以減少不合理的稅收優(yōu)惠，適度拓寬房地產(chǎn)稅的稅基。

首先，可考慮將非經(jīng)營性住房納入房地產(chǎn)稅征稅范圍。雖然在上海房產(chǎn)稅改革試點中已經(jīng)將部分非經(jīng)營性住房納入房地產(chǎn)稅征稅范圍，但過度的稅收優(yōu)惠仍然使得稅基狹窄。

其次，可考慮將存量房納入房地產(chǎn)稅征稅范圍。上海房產(chǎn)稅改革僅針對增量房課稅，稅基有限，既難以組織財政收入，也難以實現(xiàn)預期的調(diào)控功能。

最后，可暫時不將農(nóng)村房地產(chǎn)納入征稅范圍。一是農(nóng)村房地產(chǎn)價格偏低，對其征稅難以起到組織財政收入的作用；二是在農(nóng)民的收入水平相較于城市居民明顯偏低的情況下，對其征收房地產(chǎn)稅不利于分配公平。

5.設置浮動稅率，賦予地方自主權(quán)

原先房地產(chǎn)稅的稅率采用一刀切的形式，沒有考慮各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展差別，不夠靈活?？梢钥紤]設置浮動稅率，由地方政府確定具體的稅率。

6.建立健全房地產(chǎn)價值評估體系

建立健全房地產(chǎn)價值評估體系，有利于為房地產(chǎn)稅提供合理的計稅依據(jù)，并縮小權(quán)力尋租的空間。可以考慮制定相關(guān)的評估準則，提高評估人員的執(zhí)業(yè)資格，確定合理的評估周期，建立信息數(shù)據(jù)庫，提高評估的效率。

7.完善房地產(chǎn)稅立法，為改革提供制度支撐

目前我國的房地產(chǎn)稅立法，總體來說立法層次較低，且存在行政立法主導、不符合《立法法》規(guī)定、與相關(guān)法律銜接不暢等現(xiàn)象。對于完善房地產(chǎn)稅立法，我有以下三個方面的建議：

(1)完善房地產(chǎn)稅體系。為了不增加納稅人的整體稅收負擔，必須完善房地產(chǎn)稅體系，取締不合理的行政收費，按性質(zhì)和目的合并合理的稅、費，簡化稅制?？梢钥紤]取消土地增值稅，契稅則暫時保留。

(2)優(yōu)化課稅要素?！斗康禺a(chǎn)稅法》立法技術(shù)的完善是其能夠發(fā)揮作用的前提。就征稅對象而言，可考慮將房產(chǎn)與地產(chǎn)合并作為房地產(chǎn)稅的征稅對象；就征稅范圍而言，可考慮將非經(jīng)營性住房和存量房納入征稅范圍，減少不合理的稅收優(yōu)惠；就稅率而言，可考慮設立彈性稅率；就計稅依據(jù)而言，可在建立健全房地產(chǎn)價值評估體系后，將房地產(chǎn)的評估價值作為計稅依據(jù)。

(3)由全國人大出臺《房地產(chǎn)稅法》，并賦予地方一定的自主權(quán)。由全國人大出臺作為標準法的《房地產(chǎn)稅法》，在法律層級設立“房地產(chǎn)稅”，改變以往行政立法為主導，立法層次偏低的情況?！斗康禺a(chǎn)稅法》需明確規(guī)定其課稅要素，如稅率和計稅依據(jù)等，但采用彈性設計，由地方出臺細則作出具體規(guī)定，有利于地方因地制宜地并推動央地事權(quán)劃分合理化。

[ 參 考 文 獻 ]

[1]蔡瀟.中國土地財政轉(zhuǎn)型路徑研究[D].博士學位論文，浙江大學，2016.

[2]李心怡.我國“土地財政”轉(zhuǎn)型研究——基于房地產(chǎn)稅收改革視角[D].碩士學位論文，華中師范大學，2014.

[3]熊偉.財政分權(quán)視角下的房地產(chǎn)稅改革[J].廣東社會科學，2015(5).

[4]戚曾洋.論房地產(chǎn)稅改革及其對地方財政的影響[D].碩士學位論文，華南理工大學，2016.