高校資產(chǎn)會計核算制度演變探析

葉劍東

摘要：對比1998年《高等學(xué)校會計制度（試行）》、2013年《高等學(xué)校會計制度》和2017年《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》等會計制度，梳理其中高校資產(chǎn)會計核算制度的演變并進(jìn)行評價。

關(guān)鍵詞：高校;資產(chǎn);會計核算;政府會計制度

1998年3月31日財政部印發(fā)《高等學(xué)校會計制度（試行）》（財預(yù)字[1998]105號）（下文簡稱“1998年制度”），將高校會計制度從收付記賬法變更為借貸記賬法。此后高校會計制度經(jīng)歷了兩次較大變革：一次是2013年12月30日印發(fā)的《高等學(xué)校會計制度》（財會[20O3]30號）（下文簡稱“2013年制度”）;第二次是2017年10月24日印發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）（下文簡稱“2017年制度”），規(guī)定自2019年1月1日起施行，執(zhí)行該制度的單位不再執(zhí)行《高等學(xué)校會計制度》等制度。財政部在2018年8月14日還發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)高等學(xué)校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會[2018]19號）。三版高校會計制度變動比較大。以研究其中資產(chǎn)會計核算制度的演變?yōu)樽ナ郑覀兛梢詫磳⑹┬械男轮贫扔懈钊氲恼莆铡?/p>

一、固定資產(chǎn)

（一）一般購置的固定資產(chǎn)

根據(jù)1998年制度，購置固定資產(chǎn)時需要編制雙分錄：一個是借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目;另一個是借記“專用基金——修購基金”或有關(guān)支出科目，貸記“銀行存款”等科目。雙分錄記賬后資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類的“銀行存款”等減少，“固定資產(chǎn)”增加;凈資產(chǎn)類的“事業(yè)基金”或“專用基金”減少，“固定基金”增加;四者金額相等，資產(chǎn)負(fù)債表兩邊總額不變。收入支出表中，支出在提取“專用基金——修購基金”時全額計入，或者按收付實現(xiàn)制在付款當(dāng)期按付款金額計入，沒有按分期進(jìn)行分?jǐn)?。后續(xù)計量時，固定資產(chǎn)不計提折舊和減值準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)價值不得任意變動。1998年制度存在兩大問題：（1）固定資產(chǎn)價值不真實。固定資產(chǎn)在使用過程中基本保持原有的物質(zhì)形態(tài)，但是會發(fā)生老化、損耗。高校固定資產(chǎn)價值不得任意變動，導(dǎo)致其不能反映固定資產(chǎn)老化、損耗后的真實價值，資產(chǎn)虛高;（2）收入和支出不匹配。固定資產(chǎn)使用期限超過一年，但是有關(guān)支出全部計入付款當(dāng)年，導(dǎo)致固定資產(chǎn)購置當(dāng)年結(jié)余虛低，以后年度結(jié)余虛高。

2013年制度的主要變動包括：一是《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財教[2012]488號）將固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)從單位價值500元以上（其中專用設(shè)備800元以上）提高到單位價值1000元以上（其中專用設(shè)備1500元以上），部分固定資產(chǎn)需要轉(zhuǎn)為低值易耗品;二是將固定資產(chǎn)分類由“房屋和建筑物;專用設(shè)備;一般設(shè)備;文物和陳列品;圖書;其他固定資產(chǎn)”調(diào)整為“房屋及構(gòu)筑物;專用設(shè)備;通用設(shè)備;文物和陳列品;圖書、檔案;家具、用具、裝具及動植物”;三是增設(shè)“在建工程”科目，需要安裝的固定資產(chǎn)先計入“在建工程”科目，安裝完成后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目;四是“專用基金——修購基金”科目并人“事業(yè)基金——般基金”科目，購置固定資產(chǎn)時舊制度借記“專用基金——修購基金”或有關(guān)支出科目，新制度只借記有關(guān)支出科目;五是“固定基金”科目變更為“非流動資產(chǎn)基金——固定基金”科目;六是增設(shè)“累計折舊”科目，明確了固定資產(chǎn)折舊方法。但是“累計折舊”科目增加，對應(yīng)的是“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目減少，而不是有關(guān)支出增加。支出仍然按照收付實現(xiàn)制在付款當(dāng)期按付款金額計量。2013年制度在固定資產(chǎn)購置時對資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表的影響不變;在計提折舊時，資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類的“固定資產(chǎn)”和凈資產(chǎn)類的“非流動資產(chǎn)基金”同時減少，對收入支出表沒有影響。新制度解決了部分資產(chǎn)虛高的問題（仍然沒有減值準(zhǔn)備），沒有解決收入和支出不匹配的問題。

2017年制度的主要變動包括：一是原“累計折舊”科目變更為“固定資產(chǎn)累計折舊”科目，這與原“固定資產(chǎn)”科目拆分為新“固定資產(chǎn)”科目和新設(shè)“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“保障性住房”等科目有關(guān)，不過“固定資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)累計折舊”之外的科目一般與高校無關(guān);二是《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》規(guī)定的不計提折舊的固定資產(chǎn)增加一項“單獨計價人賬的土地”;三是需要編制雙分錄，按權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財務(wù)會計分錄，按收付實現(xiàn)制編制預(yù)算會計分錄;四是“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”和“事業(yè)基金”等科目并人新設(shè)的“累計盈余”科目，購置固定資產(chǎn)的會計處理是借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目;五是固定資產(chǎn)計提累計折舊時，“固定資產(chǎn)累計折舊”科目增加，對應(yīng)的是借記有關(guān)成本費用科目（會計要素“支出”變更為“費用”），不再是付款當(dāng)期按付款金額計入有關(guān)費用。即新制度解決了新購置的固定資產(chǎn)的收入和費用匹配問題。

2017年制度仍然沒有關(guān)于固定資產(chǎn)減值的規(guī)定。除對收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備外，新制度沒有關(guān)于其他資產(chǎn)減值的規(guī)定。這或許與其他資產(chǎn)減值的主觀性較大有關(guān)。在企業(yè)會日制度中，資產(chǎn)減值是謹(jǐn)慎性的體現(xiàn)，但是資產(chǎn)減值依賴于會計職業(yè)判斷，其計提和轉(zhuǎn)回成為企業(yè)操縱利潤的重要手段。

對于2019年1月1日前付款購置且未全部計提折舊的固定資產(chǎn)（下文簡稱“舊固定資產(chǎn)”）在新制度下如何編制計提折舊的會計分錄，至今沒有正式規(guī)定。新制度只要求對2019年1月1日前尚未提折舊的固定資產(chǎn)補提折舊，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。除融資租賃等方式增加的固定資產(chǎn)外，舊固定資產(chǎn)在付款當(dāng)期已經(jīng)按照收付實現(xiàn)制全部計入有關(guān)費用，此后如果按照新制度將折舊計入有關(guān)費用，那么需要統(tǒng)計高校若干年累計費用時會存在重復(fù)計算的問題。不過這種處理不會導(dǎo)致高校凈資產(chǎn)重復(fù)減少，因為舊制度下固定資產(chǎn)確認(rèn)時按相同金額同時增加“非流動資產(chǎn)基金”和減少“事業(yè)基金”，折舊時才減少“非流動資產(chǎn)基金”，而新制度將二者合并，舊固定資產(chǎn)尚未折舊的部分并人了“累計盈余”。如果按照會計科目銜接規(guī)定，將舊制度借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目、貸記“累計折舊”科目直接替換為借記“累計盈余”科目、貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目，則舊固定資產(chǎn)存在的收入和費用不匹配問題將成為高校未來一段時間的歷史遺留問題。因為高校在2019年及之后若干年都處在舊固定資產(chǎn)的正常使用期限內(nèi)，折舊的有關(guān)費用卻僅限于新固定資產(chǎn)，會導(dǎo)致高校2019年起若干年的當(dāng)年盈余會繼續(xù)虛高。

（二）其他形式增加的固定資產(chǎn)

1.接受捐贈的固定資產(chǎn)

按1998年制度，接受捐贈的固定資產(chǎn)按同類資產(chǎn)的市場價格，借記各類支出科目，貸記“其他收入——捐贈收入”科目;同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。制度中有“接受固定資產(chǎn)時發(fā)生的各項費用，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)價值”的規(guī)定，但沒有關(guān)于其如何編制會計分錄的說明。2013年制度改成了借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目;按照發(fā)生的相關(guān)稅費、運輸費等，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。即2013年制度取消了同時增加收入和支出的會計分錄，增加了“接受固定資產(chǎn)時發(fā)生的各項費用”的會計分錄。根據(jù)2017年制度，按照確定的固定資產(chǎn)成本借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按照發(fā)生的相關(guān)稅費、運輸費等貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“捐贈收入”科目。

綜上所述，1998年制度將捐贈收入、有關(guān)支出都計入接受捐贈當(dāng)年，2013年制度則不計捐贈收入和有關(guān)支出，2017年制度將捐贈收入計入接受捐贈當(dāng)年、折舊有關(guān)費用計入折舊期間各期。新制度解決了1998年制度實行收付實現(xiàn)制卻在沒有資金支付的情況下產(chǎn)生支出、2013年制度沒有捐贈收入的邏輯困境。新制度下，接受捐贈當(dāng)年盈余增加，以后年度盈余減少。

2.融資租人的固定資產(chǎn)

按1998年制度，融資租人時按應(yīng)付租金額借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付及暫存款”科目;支付租金時，按租金支付額借記“應(yīng)付及暫存款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記各類支出科目，貸記“固定基金”科目。2013年制度將“應(yīng)付及暫存款”科目更換為“長期應(yīng)付款”科目、“固定基金”科目更換為“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，需要安裝的先計入“在建工程”科目，其他基本不變。在付款結(jié)束以前，1998年制度和2013年制度的“固定資產(chǎn)”和“固定基金”非流動資產(chǎn)基金一固定資產(chǎn)”科目的賬面余額會出現(xiàn)不一致的情況。2017年制度主要變動是付款時不再計入有關(guān)費用和“非流動資產(chǎn)基金”科目，有關(guān)費用按權(quán)責(zé)發(fā)生制分?jǐn)偟秸叟f各期。融資租人的固定資產(chǎn)在2019年1月1日前未付款的部分尚未計入有關(guān)費用，這與一般購置的情況不同。原融資租人的固定資產(chǎn)在新制度下應(yīng)如何編制計提折舊的會計分錄，也是沒有正式規(guī)定的。

二、其他資產(chǎn)

（一）無形資產(chǎn)

1998年制度中無形資產(chǎn)核算制度為權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)規(guī)定，購人無形資產(chǎn)，按實際支出數(shù)，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目;各種無形資產(chǎn)應(yīng)視實際情況合理攤銷，攤銷無形資產(chǎn)時，借記有關(guān)支出科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。此核算方法與總說明中的“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制”不一致，也和《高等學(xué)校財務(wù)制度》（財文字[1997]280號）“高等學(xué)校取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的支出，計入事業(yè)支出”不一致。此外，1998年制度中的無形資產(chǎn)僅限于購人和接受捐贈的無形資產(chǎn)，不含自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，因此是不完整的。

2013年制度將無形資產(chǎn)核算制度改為收付實現(xiàn)制，與固定資產(chǎn)類似。購人的無形資產(chǎn)，按照確定的無形資產(chǎn)成本，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目;同時，按照實際支付金額，借記有關(guān)支出科目，貸記“銀行存款”等科目;按月進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷時，按照應(yīng)攤銷金額，借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“累計攤銷”科目。新制度還明確了無形資產(chǎn)的攤銷年限和攤銷方法，規(guī)定對于取得的單位價值小于1000元的無形資產(chǎn)，可以于取得的當(dāng)月將其成本一次性全部攤銷。對于自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，新制度規(guī)定按照依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用確定成本。即自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的成本不含研發(fā)支出。

2017年制度將無形資產(chǎn)核算制度改回權(quán)責(zé)發(fā)生制。按規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)，按照確定的成本，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目;按月對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷時，按照應(yīng)攤銷金額，借記有關(guān)成本費用科目，貸記“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目。對于自行研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，新制度增設(shè)資產(chǎn)類“研發(fā)支出”科目，用于核算高校自行研究開發(fā)項目研究階段和開發(fā)階段發(fā)生的各項支出;自行研究開發(fā)項目完成，達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，按照研究開發(fā)項目進(jìn)入開發(fā)階段后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目。

高校無形資產(chǎn)會計核算制度經(jīng)歷了一段從權(quán)責(zé)發(fā)生制到收付實現(xiàn)制再回到權(quán)責(zé)發(fā)生制的演變過程，而自行研發(fā)的無形資產(chǎn)則經(jīng)歷了從無到有、從小到大的演變過程。實行2013年制度期間增加的無形資產(chǎn)，在新制度下如何攤銷的問題與固定資產(chǎn)類似。

（二）存貨

1998年制度設(shè)置“材料”科目用于核算高校庫存的專用材料、文具辦公用品、低值易耗品等各種材料。購人各種材料并驗收入庫，按購人材料時實際支付的價格及運費等實際成本借記“材料”科目，貸記“銀行存款”等科目;發(fā)出材料，按材料的實際成本，借記各類支出科目，貸記“材料”科目。

2013年制度將“材料”科目改名為“存貨”科目，核算方法不變。

2017年制度將原“存貨”科目拆分成了“庫存物品”和“加工物品”兩個科目，將其中為在建工程購買和使用的材料物資轉(zhuǎn)到“工程物資”科目核算。此外增設(shè)“在途物品”科目，用于核算核算高校采購材料等物資時貨款已付或已開出商業(yè)匯票但尚未驗收入庫的在途物品的采購成本。原“其他應(yīng)收款”科目中核算了已經(jīng)付款或開出商業(yè)匯票、尚未收到物資的，需要轉(zhuǎn)到“在途物品”科目核算。

（三）對外投資

1998年制度設(shè)有“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”和“其他對外投資”兩個科目。前者用于核算高校以貨幣資金、實物、無形資產(chǎn)等向校辦產(chǎn)業(yè)的投資。后者用于核算高校對校辦產(chǎn)業(yè)投資以外的其他各類投資。增加投資時，借記“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”或“其他對外投資”科目，貸記“銀行存款”等科目，固定資產(chǎn)賬面價值與評估價的差額調(diào)整“事業(yè)基金——投資基金”科目;同時借記“事業(yè)基金——般基金”或“固定基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。

2013年制度設(shè)置了“短期投資”和“長期投資”兩個科目，將原“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”并人“長期投資”科目，將“其他對外投資”按持有時間分別轉(zhuǎn)到“短期投資”和“長期投資”科目。新制度取消了“事業(yè)基金——投資基金”科目，“短期投資”科目對應(yīng)的“事業(yè)基金——投資基金”并人“事業(yè)基金——般基金”科目，“長期投資”科目對應(yīng)的“事業(yè)基金——投資基金”轉(zhuǎn)到“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目?！岸唐谕顿Y”科目不再對應(yīng)凈資產(chǎn)科目，“長期投資”科目核算方法基本不變。

2017年制度中短期投資的會計核算基本不變，收到利息計入新設(shè)的“投資收益”科目而不是原“其他收入——投資收益”科目。長期投資的主要變動包括：一是取消“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，并人“累計盈余科目”;二是將“長期投資”科目拆分成“長期債券投資”和“長期股權(quán)投資”兩個科目。長期債券投資按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)利息收入，計入“長期債券投資”或“應(yīng)收利息”科目。長期股權(quán)投資由成本法改為成本法或權(quán)益法核算，其中權(quán)益法按持股比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位所有者權(quán)益的份額，股權(quán)投資風(fēng)險得以在賬務(wù)中及時體現(xiàn)。

（四）應(yīng)收款項

1998年制度設(shè)置了“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收及暫付款”和“借出款”等三個應(yīng)收類科目。“應(yīng)收票據(jù)”科目用于核算高校從事經(jīng)營活動收到的各類商業(yè)匯票。高校收到商業(yè)匯票時沒有資金收入，但是經(jīng)營活動的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！皯?yīng)收及暫付款”用于核算經(jīng)營活動應(yīng)收款和各類預(yù)付款、備用金、預(yù)支差旅費等不構(gòu)成支出的資金支付?！敖璩隹睢庇糜诤怂愀咝＝杞o附屬單位的周轉(zhuǎn)金。

2013年制度設(shè)置了“財政應(yīng)返還額度”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等五個應(yīng)收類科目。“應(yīng)收票據(jù)”科目保持不變，原“應(yīng)收及暫付款”拆分成了“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”和“其他應(yīng)收款”等三個科目，原“借出款”科目并人“其他應(yīng)收款”科目。最大變化是增加了“財政應(yīng)返還額度”科目，用于核算實行國庫集中支付的高校應(yīng)收財政返還的資金額度。但是該科目并非2013年制度才增設(shè)?！敦斦鴰旃芾碇贫雀母飭挝荒杲K結(jié)余資金賬務(wù)處理暫行規(guī)定》（財庫[2004]190號）已經(jīng)要求財政國庫管理制度改革單位增設(shè)該科目。

2017年制度主要變動包括：一是新增“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目，這與2013年制度實行收付實現(xiàn)制、在收到股利和利息時才確認(rèn)收入和資產(chǎn)不同，確認(rèn)收入和資產(chǎn)的時間提前;二是“其他應(yīng)收款”科目核算范圍縮小，原“其他應(yīng)收款”科目中核算了已經(jīng)付款或開出商業(yè)匯票、尚未收到物資的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)到“在途物品”科目核算;三是增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”科目，要求高校應(yīng)當(dāng)于每年年末，對收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，分析其可收回性，對預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失計提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失。與2013年制度“逾期三年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應(yīng)收賬款，按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷”比較，新制度確認(rèn)壞賬損失和減少資產(chǎn)的時間提前。

（五）其他

2013年制度增設(shè)“待處置資產(chǎn)損溢”科目，用于核算高校待處置資產(chǎn)的價值及處置損溢。 2017年制度更名為“待處理財產(chǎn)損溢”，與企業(yè)會日科目名稱相同。

2013年制度增設(shè)“在建工程”科目，對應(yīng)“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”，取消1998年制度中的支出類“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目。2017年制度中“在建工程”科目的核算范圍減小，部分資產(chǎn)需要轉(zhuǎn)到“預(yù)付賬款——預(yù)付備料款、預(yù)付工程款”和“工程物資”科目。

2017年制度增設(shè)資產(chǎn)類“待攤費用”和“長期待攤費用”科目，將有關(guān)費用在其受益期限內(nèi)分期平均攤銷，是權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)。

2017年制度增設(shè)“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目，用于核算高校無償調(diào)人或調(diào)出非現(xiàn)金資產(chǎn)所引起的凈資產(chǎn)變動金額。年末，“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目余額轉(zhuǎn)人累計盈余。不考慮配套支出的話，無償調(diào)人或調(diào)出非現(xiàn)金資產(chǎn)將不影響高校的收入和費用。

參考文獻(xiàn)：

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[2]高等學(xué)校會計制度（財會[2013]30號）.

[3]政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表（財會[2017]25號）.

[4]關(guān)于印發(fā)高等學(xué)校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知（財會[2018]19號）.