我國(guó)融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策的演進(jìn)與完善

朱文莉，王督

(陜西科技大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院， 陜西 西安 710021)

我國(guó)融資租賃業(yè)起步于改革開放之初，迄今為止，已走過(guò)30余年的發(fā)展歷程，在破解中小企業(yè)融資困境、推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)等方面的作用顯著。2015年9月上旬，國(guó)務(wù)院辦公廳出臺(tái)《關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》，文件肯定了融資租賃行業(yè)取得的長(zhǎng)足進(jìn)步，也為我國(guó)該行業(yè)進(jìn)一步持續(xù)發(fā)展指明具體方向。隨著“供給側(cè)”改革在全國(guó)如火如荼地推行，融資租賃行業(yè)由于其更貼近實(shí)體經(jīng)濟(jì)以及去產(chǎn)能、去庫(kù)存、降成本等優(yōu)勢(shì)面臨巨大的發(fā)展空間，逐漸成長(zhǎng)為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)新的增長(zhǎng)點(diǎn)。

然而，面對(duì)國(guó)內(nèi)巨大的市場(chǎng)需求，融資租賃助力國(guó)民經(jīng)濟(jì)深化發(fā)展的作用和貢獻(xiàn)還有待加強(qiáng)，整個(gè)行業(yè)也仍處于弱小狀態(tài)，迫切需要通過(guò)政策環(huán)境的不斷優(yōu)化得以發(fā)展壯大。流轉(zhuǎn)稅政策作為融資租賃業(yè)深化發(fā)展的重要影響因素，始終處于動(dòng)態(tài)變化之中，尤其隨著“營(yíng)改增”的試點(diǎn)與全面推行，政策變動(dòng)的幅度和頻率不斷加大。本文以“營(yíng)改增”為分界點(diǎn)，從營(yíng)業(yè)稅、增值稅以及關(guān)稅這三種對(duì)融資租賃行業(yè)影響較大的稅種來(lái)系統(tǒng)審視、梳理30年來(lái)行業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策的演進(jìn)，深入挖掘當(dāng)前存在的問(wèn)題，為實(shí)現(xiàn)稅收政策的進(jìn)一步優(yōu)化進(jìn)而加快融資租賃行業(yè)發(fā)展提供思路和建議。

一、文獻(xiàn)綜述

蘇迪爾·阿曼波(2007)作為享譽(yù)全球的租賃交易專家，認(rèn)為法律、稅收、會(huì)計(jì)及行業(yè)監(jiān)管這四大支柱支持能夠有效影響融資租賃行業(yè)的發(fā)展規(guī)模、租賃滲透率以及增長(zhǎng)速度等[1]。因此，為了推動(dòng)行業(yè)發(fā)展，融資租賃相關(guān)稅收政策持續(xù)調(diào)整、優(yōu)化，國(guó)內(nèi)理論界對(duì)此的探究也從未止步。

前期研究主要著眼于制定租賃稅收優(yōu)惠政策來(lái)支持和鼓勵(lì)租賃業(yè)發(fā)展，如鐘錦(1994)首次指出融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種租賃方式的征稅原則以及稅收優(yōu)惠政策，并提出延遲納稅、按租賃物價(jià)款確定稅收減免額等稅收優(yōu)化建議[2]；崔漢平(1998)將美國(guó)融資租賃行業(yè)實(shí)踐發(fā)展結(jié)合其稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行介紹，認(rèn)為實(shí)施稅收優(yōu)惠政策可以促進(jìn)我國(guó)租賃業(yè)振興[3]；李銀珠(2005)通過(guò)對(duì)英美融資租賃投資抵免、允許加速折舊及租金稅前扣除等政策進(jìn)行闡述，分析國(guó)內(nèi)稅收優(yōu)惠政策的不足并提出改進(jìn)建議[4]。隨后，融資租賃稅收政策的分析解讀開始得到關(guān)注，鄭宇雄(2005)從融資租賃的界定、從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)性質(zhì)、流轉(zhuǎn)稅征收范圍及計(jì)稅依據(jù)四方面對(duì)當(dāng)時(shí)的流轉(zhuǎn)稅政策予以分析[5]；倪真瑩(2009)宏觀地從企業(yè)所得稅、印花稅、流轉(zhuǎn)稅三方面簡(jiǎn)要分析融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策，并對(duì)改善行業(yè)稅收環(huán)境提出調(diào)整折舊標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一各類融資租賃企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)等建議[6]。伴隨著增值稅轉(zhuǎn)型以及“營(yíng)改增”稅制改革推行，融資租賃行業(yè)的政策研究逐漸增多，研究重點(diǎn)放在如何緩解稅制改革對(duì)融資租賃行業(yè)造成的不利影響上。蔣寧和張維(2010)認(rèn)為，增值稅轉(zhuǎn)型造成融資租賃業(yè)務(wù)重復(fù)納稅、承租人成本增加等問(wèn)題，應(yīng)從金融政策創(chuàng)新、試點(diǎn)政策創(chuàng)新等方面來(lái)應(yīng)對(duì)[7]；張新松(2013)認(rèn)為“營(yíng)改增”推行中，財(cái)稅[2011]111號(hào)文件及財(cái)稅[2012]71號(hào)文件對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的改革并不是很徹底，應(yīng)該將同一經(jīng)濟(jì)行為的稅收政策統(tǒng)一[8]。徐同遠(yuǎn)(2015)、滕祥志(2015)從完善當(dāng)前稅收角度和交易結(jié)構(gòu)及實(shí)質(zhì)課稅角度分析、評(píng)價(jià)融資租賃的稅收政策[9-10]。

由此可知，研究文獻(xiàn)大多針對(duì)于融資租賃稅收優(yōu)惠政策及階段性的政策分析，缺乏對(duì)融資租賃業(yè)30余年流轉(zhuǎn)稅政策演進(jìn)過(guò)程的梳理，并且當(dāng)前全面“營(yíng)改增”完成，融資租賃業(yè)的政策及發(fā)展環(huán)境又面臨新的變化和問(wèn)題，需要結(jié)合新情況進(jìn)行分析并提出針對(duì)性建議。

二、我國(guó)融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策的演進(jìn)

(一)“營(yíng)改增”前融資租賃業(yè)相關(guān)流轉(zhuǎn)稅政策分析

20世紀(jì)80年代初，我國(guó)融資租賃業(yè)正式起步，發(fā)展伊始即呈現(xiàn)強(qiáng)勁勢(shì)頭，市場(chǎng)主體呈多元態(tài)勢(shì)，銀行、保險(xiǎn)、信托公司等金融機(jī)構(gòu)紛紛參與其中。基于對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)的初步判斷，財(cái)政部、稅務(wù)總局于1986年12月聯(lián)合頒布《關(guān)于對(duì)銀行及其他金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)征稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅營(yíng)[1986]76號(hào)文件)指出，融資租賃業(yè)務(wù)以金融保險(xiǎn)業(yè)為稅目征收5%的營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅依據(jù)為銀行、其他金融機(jī)構(gòu)從事融資租賃業(yè)務(wù)所取得的利息收入和手續(xù)費(fèi)(或稱管理費(fèi))收入。這是首份專門針對(duì)融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的文件，拉開了政策調(diào)整演進(jìn)的序幕。

1.關(guān)于融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅征收的依據(jù)

融資租賃業(yè)務(wù)主體經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的審批和規(guī)范是行業(yè)有序發(fā)展的保障，也是流轉(zhuǎn)稅如何征收的主要依據(jù)。1995年4月，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1995]76號(hào))出臺(tái)，文件中明確指出，《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》(國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào))中“融資租賃”這一概念，只代表由央行審批通過(guò)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所進(jìn)行的融資租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)；而沒(méi)有獲得央行審批的單位經(jīng)營(yíng)該業(yè)務(wù)不能以“金融保險(xiǎn)業(yè)”征稅，而應(yīng)以“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅[10]。

由于我國(guó)融資租賃行業(yè)管理體制因主體不同呈現(xiàn)兩條線，外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)從事融資租賃業(yè)務(wù)由對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易合作部審批和管理，且在業(yè)務(wù)總量中占據(jù)明顯優(yōu)勢(shì)，國(guó)稅發(fā)[1995]76號(hào)文件規(guī)定與此現(xiàn)實(shí)不相適應(yīng)。因此，1995年12月，國(guó)家稅務(wù)總局再次發(fā)布《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅的通知》(國(guó)稅函發(fā)[1995]656號(hào)，已于2006年廢止)，規(guī)定外資類企業(yè)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)也應(yīng)以“金融保險(xiǎn)業(yè)”征稅[11]。2003年1月，具備審批權(quán)限的機(jī)構(gòu)增加了外經(jīng)貿(mào)部以及國(guó)家經(jīng)貿(mào)委(2003年3月，這兩個(gè)機(jī)構(gòu)被整合為商務(wù)部)，經(jīng)這幾個(gè)機(jī)構(gòu)審批而具備經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的主體從事該業(yè)務(wù)，均屬于“融資租賃”范疇。

2000年7月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2000]514號(hào))，并在同年11月下發(fā)補(bǔ)充通知，將出租方是否轉(zhuǎn)移租賃物所有權(quán)也作為征收流轉(zhuǎn)稅的依據(jù)。獲得相關(guān)機(jī)構(gòu)審批的單位開展融資租賃業(yè)務(wù)，不論出租方是否將租賃物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，均繳納營(yíng)業(yè)稅；除此以外的單位，如若租賃物所有權(quán)已交付給承租方，繳納增值稅；若未交付，則繳納營(yíng)業(yè)稅。

因而，綜合經(jīng)營(yíng)資質(zhì)和租賃物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓兩方面，融資租賃業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅征收依據(jù)如表1所示。

表1 融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅征收依據(jù)

融資租賃業(yè)務(wù)主體是否具備經(jīng)營(yíng)資質(zhì)關(guān)乎其稅收待遇，這樣雖不利于為行業(yè)發(fā)展創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，卻是當(dāng)時(shí)行業(yè)實(shí)際發(fā)展情況所致。我國(guó)在度過(guò)融資租賃行業(yè)初期的迅速發(fā)展后，不少問(wèn)題逐漸暴露：一方面，從事融資租賃業(yè)務(wù)的主體抵御風(fēng)險(xiǎn)能力較差；另一方面，國(guó)內(nèi)融資租賃相關(guān)的法律法規(guī)尚未建立健全，使得行業(yè)欠租情況嚴(yán)重，為了解決此問(wèn)題，政府開始重視行業(yè)監(jiān)管[12]。而以租賃物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓為征收依據(jù)，則屬于對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷的模糊，當(dāng)不具備經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的主體進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)，若所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，實(shí)際上被理解成可分期付款的設(shè)備買賣；若所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓，則被理解為一般租賃行為，如此易引起稅收征管的混亂。

2.關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)

這一時(shí)期，國(guó)家對(duì)具備經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行的融資租賃業(yè)務(wù)一直實(shí)行差額征稅政策，依據(jù)1997年3月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整金融保險(xiǎn)業(yè)稅收政策有關(guān)問(wèn)題的通知〉的通知》(財(cái)稅字[1997] 45號(hào))，融資租賃業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額為融資租賃企業(yè)從承租方收取的所有價(jià)款以及價(jià)外費(fèi)用(含租賃物殘值)扣除融資租賃企業(yè)向設(shè)備廠商付出的貨物成本，該文件也首次明確規(guī)定了“實(shí)際成本”的項(xiàng)目構(gòu)成，隨后根據(jù)行業(yè)發(fā)展情況歷經(jīng)幾次調(diào)整，調(diào)整情況如表2所示。

表2 營(yíng)業(yè)額中實(shí)際成本調(diào)整變化情況

當(dāng)時(shí)我國(guó)跨境融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展迅速、引入國(guó)外先進(jìn)設(shè)備的需求旺盛，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)稅字[1997] 45號(hào)文件中規(guī)定的外匯借款利息支出不能扣除問(wèn)題產(chǎn)生了疑惑。因此，1998年9月，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)如何征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[1998]553號(hào))做出明文規(guī)定：“外匯借款利息支出不得扣除”。然而，國(guó)內(nèi)利用外資的規(guī)模不斷擴(kuò)大，之前文件與市場(chǎng)發(fā)展相悖，不得不重新考慮外匯借款利息抵扣的問(wèn)題，并在財(cái)稅字[1999]183號(hào)文件中指出境外外匯借款利息支出可以抵扣。

同時(shí)，20世紀(jì)末，我國(guó)剛經(jīng)歷了亞洲金融危機(jī)，融資租賃行業(yè)處于恢復(fù)期間，為了吸引并更好利用外資，解決各地對(duì)此業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅過(guò)程中出現(xiàn)的一些問(wèn)題，2000年7月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于外資金融機(jī)構(gòu)若干營(yíng)業(yè)稅政策問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]135號(hào))文件指出，境內(nèi)外匯以及人民幣借款利息均不在允許抵扣的范圍內(nèi)。這導(dǎo)致國(guó)內(nèi)非銀行融資租賃企業(yè)向銀行貸款獲得的資金重復(fù)納稅，一是銀行按貸款利息收入繳納一次營(yíng)業(yè)稅，二是融資租賃企業(yè)對(duì)租賃利息再繳納一次。為了消除國(guó)稅發(fā)[2000]135號(hào)文件所帶來(lái)的不良影響，財(cái)稅[2003]16號(hào)文件最終規(guī)定，出租貨物的實(shí)際成本中增加人民幣借款利息。

3. 關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))頒布之前，我國(guó)采用“生產(chǎn)型”增值稅制度，在這種稅制下，承租企業(yè)由于沒(méi)有實(shí)際發(fā)生采購(gòu)環(huán)節(jié)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，依據(jù)不同經(jīng)營(yíng)資質(zhì)而產(chǎn)生的增值稅或營(yíng)業(yè)稅發(fā)票均以發(fā)票金額的全額計(jì)入成本，因而不會(huì)影響承租人的購(gòu)置決策[13]。財(cái)稅[2008]170號(hào)文件執(zhí)行后，增值稅轉(zhuǎn)成“消費(fèi)型”，若票據(jù)符合相關(guān)規(guī)定，企業(yè)可抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅，但融資租賃固定資產(chǎn)這一行為并沒(méi)有被明確歸入可抵扣范圍中。此時(shí)，若承租人選擇從不具備經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的主體處購(gòu)置設(shè)備，且租賃物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，則可從出租人處獲得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，應(yīng)交增值稅額降低；若承租人選擇具備經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的主體合作，則獲得營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，不可抵扣，因而出于節(jié)稅目的考慮，具備經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的融資租賃企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位[14]。

4. 關(guān)于回租業(yè)務(wù)相關(guān)稅收政策

融資租賃最基礎(chǔ)的形式為直租，除此以外在我國(guó)運(yùn)用較為廣泛的就是融資性售后回租，回租業(yè)務(wù)是指有融資需求的承租方先將自有資產(chǎn)銷售給經(jīng)相關(guān)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)而從事融資租賃業(yè)務(wù)的公司，再將該項(xiàng)資產(chǎn)從融資租賃企業(yè)重新租回的行為。2010年9月，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》(稅總[2010]13號(hào))文件首次明確指出：“售后回租業(yè)務(wù)中，承租企業(yè)的銷售行為并不在增值稅以及營(yíng)業(yè)稅的征收范疇里”。據(jù)此，融資性售后回租被完整地視為一項(xiàng)交易，而不是劃分為“銷售”及“出租”兩個(gè)過(guò)程，認(rèn)為貨物的產(chǎn)權(quán)以及相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，無(wú)需征收流轉(zhuǎn)稅。

這一政策極大促進(jìn)了售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)展，但對(duì)融資性售后回租是否應(yīng)被視為一項(xiàng)完整的交易存在不同觀點(diǎn)，一方面以實(shí)質(zhì)課稅為立足點(diǎn)，認(rèn)為該文件否認(rèn)售后回租這一不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易環(huán)節(jié)，是值得肯定的(滕祥志，2015)[10]；另一方面從融資租賃交易當(dāng)事人雙方的法律關(guān)系角度出發(fā)，則認(rèn)為售后回租的行為發(fā)生后，出租人既需承擔(dān)租金能否依照合同全部收回的風(fēng)險(xiǎn)，又需承擔(dān)若租金無(wú)法收回而將資產(chǎn)變現(xiàn)來(lái)彌補(bǔ)損失的風(fēng)險(xiǎn)，因而“資產(chǎn)所有權(quán)及與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移”的表述是欠妥的(裘企陽(yáng)，2010)[15]。

5.關(guān)于關(guān)稅稅收政策

跨境融資租賃業(yè)務(wù)以及租賃物是通過(guò)進(jìn)口方式獲得的情況經(jīng)常會(huì)涉及到關(guān)稅，而關(guān)稅的減免政策就直接關(guān)系到關(guān)稅數(shù)額。一般而言，依據(jù)《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》，發(fā)生進(jìn)口業(yè)務(wù)，關(guān)稅的納稅義務(wù)人為貨物的收貨人，這導(dǎo)致以出租人的身份，融資租賃企業(yè)并不具備免稅資格，即在直租形式下出租人購(gòu)進(jìn)租賃物需按相關(guān)規(guī)定向海關(guān)繳納關(guān)稅，直接導(dǎo)致租賃物成本增加，出租方向承租方收取的租金也隨之增加。

然而，存在兩種情況可使得通過(guò)融資租賃方式來(lái)進(jìn)口設(shè)備享受減免稅待遇。第一種情況，以融資租賃從國(guó)外購(gòu)進(jìn)設(shè)備時(shí)，如果有任意一個(gè)條件滿足《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》中關(guān)于“特定地區(qū)、特定企業(yè)或者有特定用途”的減免稅要求，承租人即可申請(qǐng)此次業(yè)務(wù)享有減免稅待遇，出租人無(wú)需支付或支付少量的關(guān)稅。第二種情況，依據(jù)國(guó)家海關(guān)總署(82)署稅處字第130號(hào)《關(guān)于租賃進(jìn)口設(shè)備申請(qǐng)免稅問(wèn)題的復(fù)函》指出，若承租方被列入國(guó)家技術(shù)改造規(guī)劃，且租賃設(shè)備經(jīng)過(guò)進(jìn)口審批部門證實(shí)的確屬于利用外資進(jìn)口、國(guó)內(nèi)不能保證供應(yīng)的、先進(jìn)而適用的生產(chǎn)設(shè)備時(shí)，承租人可申請(qǐng)融資租賃進(jìn)口設(shè)備全過(guò)程均享有免稅待遇[16]。

(二)“營(yíng)改增”之后融資租賃業(yè)相關(guān)流轉(zhuǎn)稅政策分析

2011年11月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》(財(cái)稅[2011]110號(hào))，“營(yíng)改增”試點(diǎn)開始。2013年5月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅[2013]37號(hào))，試點(diǎn)范圍拓展至全國(guó)。2016年3月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))，“營(yíng)改增”在全國(guó)全方位推行開來(lái)。融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策由此發(fā)生了新的變化。

1.關(guān)于融資租賃銷售額的確定

由于上海市服務(wù)業(yè)發(fā)展迅猛且經(jīng)濟(jì)帶動(dòng)作用強(qiáng)，2012年初“營(yíng)改增”試點(diǎn)首先在這里推開，為了達(dá)到降低行業(yè)稅負(fù)以及完善增值稅抵扣鏈條等效果，依據(jù)《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2011]111號(hào))，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃被歸入征收增值稅的行業(yè)范圍中，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，稅率由營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的5%調(diào)整為17%；融資租賃企業(yè)成本中所包含的貸款利息費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)用等項(xiàng)目屬于尚未步入增值稅改革范圍的金融保險(xiǎn)業(yè)，無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。在稅率提高、融資租賃企業(yè)抵扣不完全的情況下，為了不違背結(jié)構(gòu)性減稅的初衷，此階段對(duì)融資租賃行業(yè)依舊實(shí)行差額征稅。

2013年8月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在財(cái)稅[2013]37號(hào)文件的基礎(chǔ)上，廢止財(cái)稅[2011]111號(hào)文件，調(diào)整了有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃銷售額的計(jì)算，取消設(shè)備購(gòu)入價(jià)及幾個(gè)項(xiàng)目的可抵扣資格，具體如表3所示。取消設(shè)備購(gòu)入價(jià)，對(duì)直租而言，主要為了避免重復(fù)扣除，因出租人在繳納增值稅時(shí)，設(shè)備成本可以通過(guò)銷項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣；對(duì)售后回租業(yè)務(wù)而言，沒(méi)有予以特殊規(guī)定，因而相關(guān)扣減項(xiàng)也適用，這意味著融資租賃企業(yè)在回租業(yè)務(wù)中不僅需要為利息收入繳納17%的增值稅，租賃物本金部分也需要按此標(biāo)準(zhǔn)納稅。根據(jù)稅總[2010]13號(hào)文件，融資性售后回租的承租人在賣出設(shè)備時(shí)，并未發(fā)生切實(shí)的銷售活動(dòng)，形成經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不屬于增值稅征收范疇，出租方無(wú)法獲得租賃物的增值稅專用發(fā)票，無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，稅負(fù)顯著提高。

稅總[2010]13號(hào)文件和財(cái)稅[2013]37號(hào)文件使得售后回租的重復(fù)征稅情況嚴(yán)重，業(yè)務(wù)量也因此陷入停滯狀態(tài)。2013年12月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局廢止財(cái)稅[2013]37號(hào)文，同時(shí)頒布新文件，即《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2013]106號(hào))，該文件首次區(qū)分并明晰回租與直租的銷售額計(jì)算，規(guī)定從售后回租銷售額中可扣除貨物價(jià)款本金，一方面避免重復(fù)征稅，另一方面減輕出租方的稅收負(fù)擔(dān)；同時(shí)從可抵扣項(xiàng)目中取消安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)，新增債券利息，因?yàn)榛刈鈽I(yè)務(wù)不涉及設(shè)備重新安裝和投保，而債券利息與借款利息具有相同的性質(zhì)，刪除和新增項(xiàng)都較為合理。直租業(yè)務(wù)的銷售額可抵扣項(xiàng)有增有減，如表3所示，其中，“關(guān)稅”以及“進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅”項(xiàng)被取消是因?yàn)樗鼈円呀?jīng)計(jì)入設(shè)備成本，能夠獲得增值稅專用發(fā)票，不需抵扣。

2016年5月開始，“營(yíng)改增”范圍擴(kuò)展至金融業(yè)，融資租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)政策逐步整合和統(tǒng)一。財(cái)稅[2016]36號(hào)文嚴(yán)格區(qū)分融資性售后回租和融資租賃服務(wù)(直租)，回租由于其性質(zhì)更趨近于銀行貸款、功能更偏向于融資而被納入“貸款服務(wù)”類，稅率由財(cái)稅[2013]106號(hào)文中的17%降低到6%，取得的全部?jī)r(jià)款以及價(jià)外費(fèi)用中不再包括租賃物本金，表明其不必進(jìn)行差額抵扣。融資租賃服務(wù)分為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和不動(dòng)產(chǎn)融資租賃，二者均屬于“租賃服務(wù)”類，前者稅率保持17%不變，后者稅率為11%。

表3 “營(yíng)改增”過(guò)程中融資租賃銷售額可抵扣項(xiàng)的變化情況

2. 關(guān)于“即征即退”政策

財(cái)稅[2011]111號(hào)文件中規(guī)定，通過(guò)相關(guān)機(jī)構(gòu)，即人民銀行、商務(wù)部或銀監(jiān)會(huì)(從2007年起負(fù)責(zé)國(guó)內(nèi)金融租賃企業(yè)的審批)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)且是增值稅一般納稅人的企業(yè)，若其增值稅實(shí)際稅負(fù)大于3%，超出的部分可享受即征即退的稅收優(yōu)惠政策。實(shí)際稅負(fù)在計(jì)算過(guò)程中，分子為納稅人當(dāng)期實(shí)際需要繳納的增值稅數(shù)額，而分母如何確定在文件中沒(méi)有明確規(guī)定，因而不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)采取標(biāo)準(zhǔn)不同。例如，上海市稅務(wù)機(jī)關(guān)以租金收入減去租賃物成本后的余額作為執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，而北京市以租金收入全額作為標(biāo)準(zhǔn)。

為了統(tǒng)一各地的征收標(biāo)準(zhǔn)，解除困惑，財(cái)政部以及國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅[2012]86號(hào)文)，該文件對(duì)財(cái)稅[2011]111號(hào)文件中尚未明晰的增值稅實(shí)際稅負(fù)計(jì)算進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明，明確即征即退的計(jì)算口徑，分母為“納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)所取得的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用”，即融資租賃企業(yè)當(dāng)期取得的全額租金收入。財(cái)稅[2016]36號(hào)文件將財(cái)稅[2013]106號(hào)文件中關(guān)于“即征即退”政策實(shí)施有效期限(2015年末)進(jìn)行延續(xù)，且未設(shè)定優(yōu)惠稅收政策的截止日期。

三、當(dāng)前融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策存在的問(wèn)題

融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策經(jīng)過(guò)全面“營(yíng)改增”后，解決了增值稅抵扣鏈條不完整的問(wèn)題，行業(yè)整體稅負(fù)得以降低，融資租賃市場(chǎng)也不斷規(guī)范，引導(dǎo)和推動(dòng)了直租發(fā)展，但仍然存在一系列問(wèn)題。

(一)抑制融資性售后回租業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大

據(jù)商務(wù)部2015年中國(guó)融資租賃業(yè)發(fā)展報(bào)告中數(shù)據(jù)顯示，2014年售后回租融資額占到全國(guó)新增融資額的61.7%，說(shuō)明售后回租是我國(guó)重要的融資租賃形式，擁有廣泛的市場(chǎng)。但財(cái)稅[2016]36號(hào)文件直接抑制了融資性售后回租業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大，進(jìn)而對(duì)行業(yè)整體規(guī)模造成沖擊。該文件將售后回租業(yè)務(wù)歸入貸款服務(wù)，并且規(guī)定買入貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅不能從銷項(xiàng)稅額中予以扣除，這意味著承租人進(jìn)行以融資為目的的回租業(yè)務(wù)時(shí)，需要為這部分資金的利息按6%繳納增值稅。另外，與進(jìn)行回租業(yè)務(wù)相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、咨詢費(fèi)以及手續(xù)費(fèi)等項(xiàng)目也被納入“貸款利息”范疇中，不能做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。這一規(guī)定使承租企業(yè)在一定程度上喪失節(jié)稅優(yōu)勢(shì)，減小了售后回租的吸引力和市場(chǎng)需求，對(duì)以開展回租為主的融資租賃企業(yè)帶來(lái)明顯不利影響。

(二)降低融資租賃企業(yè)多元化融資的積極性

財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，融資租賃差額征稅扣除項(xiàng)目?jī)H包括對(duì)外支付的借款利息以及發(fā)行債券利息，而股權(quán)質(zhì)押融資、首次公開募股、信托等方式的融資利息無(wú)法抵扣，抑制了融資租賃企業(yè)進(jìn)行多元化融資的積極性。如隨著租賃業(yè)而興起的保理業(yè)務(wù)就受到些許影響，保理融資也被歸為“貸款服務(wù)”的范疇中，這表明保理公司向其他金融機(jī)構(gòu)支付的借款利息無(wú)法在利息收入中予以扣除，保理企業(yè)的融資成本增加，而高出的成本可能會(huì)轉(zhuǎn)嫁到前來(lái)融資的融資租賃公司身上，非常不利于企業(yè)在金融市場(chǎng)中尋求綜合資本成本最低的融資方式，阻礙企業(yè)獲得經(jīng)營(yíng)、擴(kuò)張所需的資金。

(三)“即征即退”的過(guò)高標(biāo)準(zhǔn)使得該政策可望不可及

由于納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)所取得的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用中租賃物價(jià)款占大部分，導(dǎo)致分母較大，增值稅實(shí)際稅負(fù)較難超過(guò)3%，租賃公司也難以繼續(xù)取得該項(xiàng)政府補(bǔ)貼，“即征即退”的優(yōu)惠政策變得可望不可及。事實(shí)上，增值稅實(shí)際稅負(fù)應(yīng)該將側(cè)重點(diǎn)放在“增值”二字上，租賃物成本并不屬于融資租賃業(yè)務(wù)的收益，未體現(xiàn)增值，因而增值稅實(shí)際稅負(fù)計(jì)算中，分母值包含租賃物成本是值得再商榷的。

(四)租賃進(jìn)口設(shè)備免稅規(guī)定的法律效力模糊不清

國(guó)家海關(guān)總署(82)署稅處字第130號(hào)文件是海關(guān)總署于1982年7月對(duì)東方租賃有限公司做出的回應(yīng)，距今已有30多年，目前是否依舊具備法律效力并不明確。且如果該復(fù)函依舊有效，會(huì)對(duì)以內(nèi)資銀行外匯貸款、通過(guò)融資租賃方式購(gòu)進(jìn)設(shè)備進(jìn)行技術(shù)改造的企業(yè)造成不公平的稅收征管環(huán)境，因?yàn)樵募邢拗屏送赓Y為資金來(lái)源。

四、融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策的優(yōu)化

結(jié)合行業(yè)實(shí)踐發(fā)展，未來(lái)對(duì)融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策優(yōu)化可以從以下幾方面進(jìn)行。

(一)完善抵扣鏈條，允許貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

財(cái)稅[2016]36號(hào)文件指出：“貸款服務(wù)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”，從理論上來(lái)講，“營(yíng)改增”的目的之一是為了完善增值稅鏈條，應(yīng)努力做到層層抵扣，以使每個(gè)環(huán)節(jié)納稅人的利益有所保證，但承租人承擔(dān)這部分增值稅不能抵扣，稅負(fù)增加。再者，當(dāng)前我國(guó)融資租賃業(yè)作為集融資、貿(mào)易等功能為一體的新型金融業(yè)態(tài)的優(yōu)勢(shì)遠(yuǎn)未充分發(fā)揮，理應(yīng)通過(guò)融資租賃形式的多樣化發(fā)展來(lái)謀求行業(yè)規(guī)模整體壯大，而售后回租業(yè)務(wù)作為我國(guó)一種重要的融資租賃形式，對(duì)行業(yè)整體業(yè)務(wù)規(guī)模的影響深遠(yuǎn)。因此，在稅收政策上應(yīng)鼓勵(lì)和規(guī)范售后回租業(yè)務(wù)發(fā)展，而不是簡(jiǎn)單抑制。建議將貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅調(diào)整為可抵扣，并且與貸款服務(wù)相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、咨詢費(fèi)等項(xiàng)目也納入可抵扣范圍，使增值稅鏈條得以完善。

(二)擴(kuò)大融資成本可抵扣范圍，促進(jìn)多元融資

制約我國(guó)融資租賃行業(yè)向規(guī)模化、國(guó)際化邁進(jìn)的一大重要障礙就是融資租賃企業(yè)融資渠道較為單一，對(duì)銀行貸款存在依賴。因此，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》(國(guó)辦發(fā)[2015]68號(hào))特別指出，需要拓寬融資租賃公司融資渠道，積極鼓勵(lì)和支持符合條件的融資租賃企業(yè)通過(guò)發(fā)行股票和資產(chǎn)證券化等方式籌措資金。為此，建議相關(guān)部門對(duì)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件中規(guī)定的可抵扣的借款利息和發(fā)行債券利息范圍進(jìn)行擴(kuò)充，將其他融資方式產(chǎn)生的融資成本也納入融資租賃差額征稅扣除項(xiàng)目中，并且對(duì)于哪些融資方式產(chǎn)生的利息屬于借款利息或發(fā)行債券的利息進(jìn)行明確規(guī)定，如融資租賃資產(chǎn)證券化屬于發(fā)行債券，而在實(shí)際執(zhí)行中由于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)文件的理解不同，產(chǎn)生了利息抵扣的差異。

(三)縮小實(shí)際稅負(fù)的分母統(tǒng)計(jì)口徑，優(yōu)惠政策惠及更多企業(yè)

建議以租金收入減去租賃物價(jià)款后的余額作為分母來(lái)計(jì)算增值稅實(shí)際稅負(fù)，這樣更能體現(xiàn)“增值稅”的實(shí)質(zhì)，讓更多的融資租賃企業(yè)能夠享受“即征即退”優(yōu)惠政策，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。另外，財(cái)稅[2012]86號(hào)文件已明確指出實(shí)際稅負(fù)在計(jì)算過(guò)程中，分子為當(dāng)期實(shí)際需要繳納的增值稅額，而實(shí)際執(zhí)行中，常出現(xiàn)以整個(gè)租賃期間來(lái)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)的做法，須在實(shí)際業(yè)務(wù)中加以調(diào)整，確?！凹凑骷赐恕闭咭?guī)范實(shí)施。

(四)明確租賃進(jìn)口設(shè)備免稅規(guī)定的法律效力，促進(jìn)內(nèi)資和外資協(xié)同發(fā)展

國(guó)家海關(guān)總署需要對(duì)《關(guān)于租賃進(jìn)口設(shè)備申請(qǐng)免稅問(wèn)題的復(fù)函》的有效性進(jìn)行明確規(guī)定，如果該復(fù)函持續(xù)有效，建議對(duì)資金來(lái)源不做出限制，刪去“外資”的規(guī)定，推動(dòng)國(guó)內(nèi)企業(yè)綜合運(yùn)用外資和內(nèi)資。同時(shí)，當(dāng)前國(guó)際貿(mào)易發(fā)展迅速，需要對(duì)融資租賃企業(yè)作為出租人向境外承租企業(yè)融資租出貨物的行為進(jìn)行規(guī)范并采取優(yōu)惠措施予以鼓勵(lì)，如盡量簡(jiǎn)化融資租賃企業(yè)的海關(guān)申報(bào)手續(xù)，對(duì)其境外租賃對(duì)外債權(quán)業(yè)務(wù)采取登記管理的方式等；各地方海關(guān)也可結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，借鑒上海自貿(mào)區(qū)融資租賃退稅、減免稅的相關(guān)優(yōu)惠政策，如對(duì)試驗(yàn)區(qū)的生產(chǎn)企業(yè)以及生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè)融資租入的設(shè)備或貨物免稅，以此來(lái)推動(dòng)國(guó)際貿(mào)易和跨境融資租賃雙向發(fā)展。

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