行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)政府財(cái)報(bào)改革思考

錢玫

摘 要：《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的發(fā)布，意味著我國(guó)正式啟動(dòng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)的重要組成如何應(yīng)對(duì)這次改革，轉(zhuǎn)變工作思路與管理模式，本文擬從現(xiàn)行行政事業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理工作上提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位會(huì)計(jì);政府財(cái)報(bào)改革;權(quán)責(zé)發(fā)生制

經(jīng)濟(jì)日益全球化的今天，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已基本與國(guó)際等效，然而政府會(huì)計(jì)的發(fā)展卻落后于國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程。中央明確提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，并提高到夯實(shí)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)的高度。

財(cái)政部于2014年12月頒布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（下稱《改革方案》），這意味著中國(guó)拉開了政府會(huì)計(jì)改革的帷幕。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)的重要組成，是政府對(duì)國(guó)家發(fā)揮財(cái)務(wù)管理功能的載體，承擔(dān)著國(guó)家財(cái)政資金的運(yùn)行管理責(zé)任，是國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的執(zhí)行者，所以在這次改革中其管理職能、工作思路、操作方法、行為規(guī)范將有一次深層次的變革。

一、 政府會(huì)計(jì)制度現(xiàn)狀綜述

1.我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度現(xiàn)狀及問題

我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)制度是適應(yīng)財(cái)政預(yù)算管理的要求建立的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，主要反映政府年度預(yù)算執(zhí)行情況與結(jié)果，體現(xiàn)財(cái)政資金使用的合規(guī)性 ，核算側(cè)重于預(yù)算收入、支出和結(jié)余情況，在加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督方面發(fā)揮了作用，靜態(tài)地反映政府的履職能力。柳宇燕（2011）指出現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)以服務(wù)和服從預(yù)算為主，預(yù)算會(huì)計(jì)只有核算功能，缺乏監(jiān)督職能。鄔勵(lì)軍、吳昊華（2013）認(rèn)為現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)存在負(fù)債信息不完整、忽視受托責(zé)任、資產(chǎn)信息失真等問題。韓曉明（2015）提出現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)核算體系無法科學(xué)、真實(shí)、全面地反映和披露政府的會(huì)計(jì)信息，更無法滿足現(xiàn)代化的財(cái)政體制與國(guó)際接軌的要求。

2.國(guó)外政府會(huì)計(jì)制度現(xiàn)狀

20世紀(jì)80年代，隨著西方社會(huì)新公共管理運(yùn)動(dòng)興起并發(fā)展，推動(dòng)了西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革。在這次改革中，加拿大、英國(guó)的政府會(huì)計(jì)先將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙軌制”運(yùn)行一段時(shí)間，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，逐步過渡到采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制;德國(guó)、美國(guó)等聯(lián)邦制國(guó)家中央政府會(huì)計(jì)實(shí)行的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，部分州實(shí)行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制;新西蘭結(jié)合整個(gè)國(guó)家公共管理改革，有較全面的配套法案，把預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都統(tǒng)一到權(quán)責(zé)發(fā)生制，是各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革中進(jìn)程最快、程度最高的國(guó)家。國(guó)際上，一半以上的經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織成員國(guó)都不同程度地實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)。

二、 《改革方案》的概述

在實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界專家呼吁下，根據(jù)國(guó)家全面深化改革的需要，財(cái)政部在多年研究政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上推出了《改革方案》。此方案吸納了近15年來國(guó)家公共財(cái)政體制改革的成果精華，借鑒了國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的辦法，跟蹤國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)等基礎(chǔ)上而產(chǎn)生。

1. 精準(zhǔn)定位改革切入點(diǎn)和突破口，適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并相互銜接

現(xiàn)有以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，無法科學(xué)地核算政府行政支出成本，對(duì)資產(chǎn)的折舊及特殊資產(chǎn)等計(jì)量不科學(xué)造成政府資產(chǎn)信息失真，沒有應(yīng)計(jì)負(fù)債造成了負(fù)債信息的不完整掩蓋了政府破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。此次改革將適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，反映政府向社會(huì)提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)政府提高財(cái)務(wù)管理水平，作為政府績(jī)效管理的監(jiān)督依據(jù)，夯實(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告核算基礎(chǔ)。

2.科學(xué)設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)改革的路徑，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度兩條框架體系

此次改革的基本路徑是建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基石，為編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)支撐。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革基礎(chǔ)上加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革：一是制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法和操作指南;二是建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開制度，以保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠，這是整個(gè)改革方案實(shí)現(xiàn)的謀略;三是建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系，促進(jìn)政府預(yù)算、資產(chǎn)、負(fù)債和績(jī)效管理加強(qiáng)，提供地方政府信用評(píng)級(jí)依據(jù)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革二者之間循序漸進(jìn)，相輔相成，缺一不可。

3. 協(xié)同性的配套措施保障改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

為了保證改革順利進(jìn)行，在《改革方案》中制定了系列配套措施。修訂了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律法規(guī)，2015年10月財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，2016年8月財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》等，為進(jìn)一步完善決算報(bào)告制度，優(yōu)化政府財(cái)政管理信息系統(tǒng)，加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)內(nèi)部控制，顯現(xiàn)出改革措施的系統(tǒng)性、協(xié)同性。

4. 系統(tǒng)性的路線圖和時(shí)間表，促使改革進(jìn)程循序穩(wěn)妥

建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的技術(shù)性、政策性非常強(qiáng)，改革工作具有復(fù)雜性和艱巨性，必須循序漸進(jìn)，分步驟和重點(diǎn)逐步推進(jìn)。在《改革方案》中制定了系統(tǒng)性的時(shí)間表和路線圖，整個(gè)改革方案涉及人員、資產(chǎn)、信息化、準(zhǔn)則、制度、指南、指標(biāo)體系，細(xì)化成18項(xiàng)具體工作，分階段按三個(gè)步驟實(shí)施：2014―2015年完成8項(xiàng)工作;2016―2017年完成3項(xiàng)工作;2018―2020年完成7項(xiàng)工作。

5. 多層次的總體目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一次飛躍

國(guó)際上發(fā)展成熟的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)有三個(gè)層次：基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊和貪污以保護(hù)公共財(cái)政資金的安全;中級(jí)目標(biāo)是促進(jìn)健全收稅和其他收支、舉債和還債等活動(dòng)的財(cái)務(wù)管理;最高層次目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。在《改革方案》中明確了改革的總體目標(biāo)是以保證國(guó)有資金安全為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)政府執(zhí)政結(jié)果的績(jī)效考核，加強(qiáng)政府信息公開利于接受社會(huì)監(jiān)督，督促政府在完成受托責(zé)任同時(shí)，還要上升到治理國(guó)家的功能，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的高度。改革目標(biāo)明確和清晰，呈遞進(jìn)式、多層次，是世界政府會(huì)計(jì)發(fā)展歷上的一次飛躍。

三、對(duì)目前行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的幾點(diǎn)建議

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)，將適度分離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告的管理模式的改革，將打破以往以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的傳統(tǒng)管理模式。為此，作為政府會(huì)計(jì)重要組成的行政事業(yè)會(huì)計(jì)，其基礎(chǔ)核算和實(shí)操工作將會(huì)受到前所未有的沖擊和挑戰(zhàn)。如何積極應(yīng)對(duì)變革，在“穩(wěn)”中前進(jìn)，筆者提出以下幾點(diǎn)建議。

（1）加強(qiáng)資產(chǎn)管理，完善資產(chǎn)登記臺(tái)賬，特別是資產(chǎn)的調(diào)出、調(diào)進(jìn)、使用年限、使用單位等，完善國(guó)家賦予的特殊資產(chǎn)和資源的價(jià)值評(píng)估，這些都是現(xiàn)行資產(chǎn)管理中的薄弱環(huán)節(jié)。財(cái)政部在不斷完善行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，但其注重點(diǎn)是資產(chǎn)的生命價(jià)值周期的動(dòng)態(tài)管理過程。由于長(zhǎng)期不計(jì)提折舊，已經(jīng)造成行政事業(yè)單位擁有的資產(chǎn)價(jià)值賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重不符。另外，行政事業(yè)單位的一些特殊資產(chǎn)和資源，如歷史文物、自然資源，都沒有進(jìn)行價(jià)值計(jì)量。權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要求資產(chǎn)按照使用年限進(jìn)行折舊，攤銷使用成本。因此，只有完善資產(chǎn)登記臺(tái)賬，掌握資產(chǎn)的使用狀況（主體），科學(xué)評(píng)估特殊資產(chǎn)和資源的價(jià)值，才能真實(shí)的計(jì)算資產(chǎn)在運(yùn)行中的損耗，劃分出承擔(dān)損耗的主體，歸集成本，與相應(yīng)的收入配比。

（2）全面梳理單位的收入與支出、應(yīng)收與應(yīng)付，加強(qiáng)輔助核算項(xiàng)目的細(xì)化，保證核算數(shù)據(jù)的詳盡、真實(shí)，能夠精準(zhǔn)地使收入與相應(yīng)的成本配比。行政事業(yè)單位現(xiàn)在階段采取的是“收支兩條線”預(yù)算管理模式，收入相比企業(yè)而言項(xiàng)目繁多，其取得必須嚴(yán)格遵循國(guó)家的相應(yīng)法規(guī)，特別是隨著社會(huì)公共管理職能的調(diào)整，行政事業(yè)類收費(fèi)項(xiàng)目也在不斷變化。行政事業(yè)單位支出以基本支出和項(xiàng)目支出為主要組成，只有部分差額撥款或自收自支的事業(yè)單位劃分了經(jīng)營(yíng)性支出。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求會(huì)計(jì)期間或會(huì)計(jì)對(duì)象所取得的收入應(yīng)與取得該收入所發(fā)生的支出相匹配，因此，只有加強(qiáng)行政事業(yè)單位現(xiàn)階段的收入和支出的細(xì)化分類核算，使部分收入與支出在一定程度上科學(xué)的配比，才能實(shí)現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。另外，對(duì)長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)目要進(jìn)行及時(shí)清理，對(duì)無法銷賬的形成原因逐筆詳細(xì)登記，盡快報(bào)主管部門核銷，確認(rèn)收入或損失，如采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，應(yīng)收、應(yīng)付的銷賬造成的收入和支出是會(huì)影響單位核算財(cái)年的財(cái)務(wù)損益。

（3）完善績(jī)效考核的體系和標(biāo)準(zhǔn)，采用財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)考核互補(bǔ)的方法，考核政府資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性，作為政府績(jī)效管理的監(jiān)督依據(jù)。行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)核算不同于企業(yè)、公司，特別是行政單位的收入為財(cái)政補(bǔ)助收入，履行的是公共管理職能，向社會(huì)提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，支出按照年度預(yù)算執(zhí)行，原則上年終都是收支平衡。這種核算方式是無法體現(xiàn)政府財(cái)政年度狀況和受托責(zé)任的執(zhí)行情況，因此需要采用非財(cái)務(wù)指標(biāo)考核方法來補(bǔ)充“平衡”。建立一套科學(xué)的績(jī)效考核系統(tǒng)，將行政事業(yè)單位的管理效益、服務(wù)質(zhì)量、社會(huì)貢獻(xiàn)度納入考核范圍，采用財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、定量分析與定性分析相結(jié)合，形成規(guī)范的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)方法等，對(duì)政府的受托責(zé)任的執(zhí)行情況做出科學(xué)的量化的評(píng)價(jià)，接受社會(huì)監(jiān)督，

（4）加強(qiáng)課題研究和項(xiàng)目研發(fā)的管理，推動(dòng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界與理論界的協(xié)作創(chuàng)新，摸索適合中國(guó)國(guó)情和管理需要的政府會(huì)計(jì)管理模式。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度將打破傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)管理模式，也是對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)發(fā)展的推進(jìn)，是對(duì)一系列紛繁復(fù)雜的數(shù)據(jù)進(jìn)行科學(xué)管理的大工程，與民生福祉、國(guó)家發(fā)展息息相關(guān)。因此，需要凝聚各個(gè)方面的力量，包括政府、專家學(xué)者、普通財(cái)務(wù)人員的智慧和經(jīng)驗(yàn)。行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)工作者既是公務(wù)人員，也是財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)操作人員，在工作中要不斷發(fā)現(xiàn)問題、提出問題，加強(qiáng)高層次政策理論和深層次學(xué)術(shù)理論的學(xué)習(xí)，在制度設(shè)計(jì)、準(zhǔn)則制定、信息化建設(shè)方面借鑒國(guó)外政府會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)的管理經(jīng)驗(yàn)，善于創(chuàng)新，提升課題研究和項(xiàng)目研發(fā)的能力，形成高質(zhì)量的研究成果，加強(qiáng)對(duì)研究結(jié)果的利用，以專業(yè)化、科學(xué)化的管理手段為財(cái)報(bào)改革保駕護(hù)航。

5.多措并舉，尋求學(xué)科的溝通與交融，加強(qiáng)高層次應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)

加大行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)領(lǐng)域人才的培養(yǎng)是當(dāng)前的首要重點(diǎn)工作，在培訓(xùn)形式、手段、內(nèi)容上要打破傳統(tǒng)思維束縛：一是加強(qiáng)不同體制和類型的經(jīng)濟(jì)主體的人才交流、掛職鍛煉。到國(guó)有大中型企業(yè)、上市公司、外資企業(yè)中了解資本的運(yùn)作規(guī)律，通曉權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)管理模式;到專業(yè)院校與科研機(jī)構(gòu)，了解國(guó)際最前沿的財(cái)務(wù)管理知識(shí)與理念，提升理論研究的水平，增加社會(huì)實(shí)踐價(jià)值。二是加強(qiáng)行政事業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)化管理模式。會(huì)計(jì)學(xué)是一門應(yīng)用型學(xué)科，具有很強(qiáng)的學(xué)術(shù)性和實(shí)踐性。提高財(cái)務(wù)專業(yè)技術(shù)人員的地位和待遇，鼓勵(lì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行課題研究和項(xiàng)目研發(fā)工作，營(yíng)造“術(shù)業(yè)有專攻”的學(xué)科氛圍，創(chuàng)立適合中國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)管理的新學(xué)說、新理論，在實(shí)踐中向管理要紅利。三是完善行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員繼續(xù)教育體制。財(cái)務(wù)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)必須不斷更新才能跟上國(guó)家發(fā)展的步伐合格履職，因此，必須完善對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人的繼續(xù)教育機(jī)制，在目標(biāo)定位、培養(yǎng)內(nèi)容、方式方法等方面必須順應(yīng)宏觀政策調(diào)整的方向，跟上會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的水平，加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提升財(cái)務(wù)人員的責(zé)任感、使命感，打造一支適應(yīng)國(guó)家財(cái)政改革需要的合格財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍。

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