基于全面質(zhì)量管理的企業(yè)內(nèi)部控制探討

鄭則強

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，是企業(yè)防范風(fēng)險，實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要保證。2008年我國財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2011年，內(nèi)部控制規(guī)范體系率先在我國資本市場部分上市公司中正式實施。截止2013年04月，我國已經(jīng)有2223家_市公司建立內(nèi)部控制體系，并披露了內(nèi)部控制評價報告。短短幾年，我國內(nèi)部控制體系從理論到實踐得到了快速發(fā)展，在取得成績的同時也存在一些不足。本文試圖通過在分析我國企業(yè)實施內(nèi)部控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制與全面質(zhì)量的相關(guān)性進行探討，關(guān)注的重點是如何有效實施內(nèi)部控裁，并結(jié)合企業(yè)案例提出一個新的構(gòu)建內(nèi)部控制體系的途徑：基于全面質(zhì)量管理基礎(chǔ)之上構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制體系。

內(nèi)部控制 全面質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn) 流程 改善

我國企業(yè)內(nèi)部控制體系實施的現(xiàn)狀

（1）內(nèi)部控制的內(nèi)涵。從1992年的COSO委員會的《內(nèi)部控制一綜合框架》的制定公布到2013年05月新的COSO報告的更新，內(nèi)部控制一直是建立在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五項要素基礎(chǔ)之上，為了達到經(jīng)營活動的效率和效果、實現(xiàn)財務(wù)報告的可靠性、保護資產(chǎn)的安全和完整、確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。COSO報告奠定了當(dāng)代內(nèi)部控制理論的基礎(chǔ)。在實務(wù)中，內(nèi)部控制體系的建立是全員全方位的參與，企業(yè)各職能部門、各系統(tǒng)、各流程組建成為一個動態(tài)的控制體系，全面防范企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，朝企業(yè)的整體目標(biāo)穩(wěn)步行進。

（2）我國企業(yè)內(nèi)部控制實施存在的問題。

我國內(nèi)部控制從20世紀(jì)70年代的會計實務(wù)操作的內(nèi)部牽制階段到21世紀(jì)內(nèi)部控制規(guī)范建立進入體系化、系統(tǒng)化的發(fā)展階段，取得了成績的同時，也不斷從一些內(nèi)控案例比如中航油事件、光大證券烏龍事件等暴露了我國一些企業(yè)在建設(shè)內(nèi)部控制中存在的問題，主要存在以下幾個方面：

1.內(nèi)部控制的基礎(chǔ)比較薄弱?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，涵蓋企業(yè)員工的品行、操守、價值觀、素質(zhì)和能力，管理層的管理哲學(xué)、經(jīng)營觀念，企業(yè)各種規(guī)章制度、信息溝通體系、業(yè)績評價機制等因素。比如內(nèi)部控制意識，企業(yè)往往在內(nèi)部控制理念宣貫之后就束之高閣，全員參與的口號流于形式，在日常的工作未能結(jié)合實際落實控制，僅僅在年底做一次評估，很多員工只聽說過內(nèi)部控制，但內(nèi)部控制是什么，和他們有什么關(guān)系，這些員工并未明白，也就無法真正實際的參與到內(nèi)部控制之中，評估的效果沒有起到實際的作用。企業(yè)的內(nèi)部控制氛圍無法建立，所謂的內(nèi)部控制體系往往成為空架子。

2.內(nèi)部控制的認(rèn)定缺乏一套統(tǒng)一的體系和標(biāo)準(zhǔn)。某些企業(yè)各部門的都有一套屬于自己的內(nèi)部控制制度程序，但是缺乏統(tǒng)一缺陷的評判標(biāo)準(zhǔn)，由此就出現(xiàn)了在做內(nèi)部梳理和內(nèi)部評價時候缺乏衡量和考核，并建立過多且重復(fù)的規(guī)章制度，投入了過多控制成本但效果低效，或者忽略了關(guān)鍵風(fēng)險的可能。

3.內(nèi)部控制的操作過于空泛，且缺乏定期梳理，跟不上環(huán)境的變化，流于制度形式，脫離實際業(yè)務(wù)。部分企業(yè)建立內(nèi)部控制規(guī)章制度往往脫離實際，僅僅抄襲《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等文件的綱領(lǐng)性條文，在執(zhí)行中處于有文卻無法落實的尷尬局面。

4.缺乏對內(nèi)部控制整改的有效溝通，且改進時間過長。在實際業(yè)務(wù)中，一線的員工也許因為業(yè)務(wù)的流程變化發(fā)現(xiàn)了關(guān)鍵風(fēng)險點的變化，但是在內(nèi)部缺少一個溝通的平臺，而失去改進措施，防范風(fēng)險的最佳機會，在年末再做風(fēng)險評估和風(fēng)險稽核，已經(jīng)出現(xiàn)了風(fēng)險損失。

基于全面質(zhì)量管理構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制體系的可行性和必要性

全面質(zhì)量管理（ Total QualityManagement，TQM）就是一個組織以質(zhì)量為中心，以全員參與為基礎(chǔ)，采取一整套標(biāo)準(zhǔn)、構(gòu)建質(zhì)量體系，促進那些對質(zhì)量產(chǎn)生影響的各種因素處于受控狀況，以此有效減少、消除及預(yù)防不合格，實現(xiàn)企業(yè)的質(zhì)量方針和戰(zhàn)略目標(biāo)。

（1）從目標(biāo)角度分析，企業(yè)內(nèi)部控制和全面質(zhì)量管理都致力于為現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的實現(xiàn)提供相應(yīng)合理的保證，規(guī)劃完整的制度體系，并且落實推行，進而產(chǎn)生一種良好的企業(yè)文化氛圍內(nèi)部控制的目的防范風(fēng)險，為企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的達成提供了合理保障。

（2）從控制過程分析，企業(yè)內(nèi)部控制和全面質(zhì)量管理均重視風(fēng)險的識別和控制，并制定相應(yīng)的防范措施。內(nèi)控規(guī)范所涉及的風(fēng)險控制框架是一個建立控制環(huán)境、評估風(fēng)險、開展控制、信息溝通以及監(jiān)督改進的循環(huán)，而全面質(zhì)量管理對于過程循環(huán)的要求深度比內(nèi)控規(guī)范要高，既包含質(zhì)量控制又包含內(nèi)控的過程。在實際操作上，全面質(zhì)量管理的四個階段、八個步驟的“PDCA”過程控制方法也十分符合內(nèi)部控制的要求，并且很容易被具體業(yè)務(wù)崗位的員工所掌握。

（3）從基本要求分析，企業(yè)內(nèi)部控制與全面質(zhì)量管理都十分重視作業(yè)流程的標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化；并且形成書面文件，同時進行有效的定期的檢查評價，以確保相關(guān)制度本身的合理有效，以及制度執(zhí)行的切實落實，對于不合理、不合格的方面加以矯正。

（4）從防范的動態(tài)過程與范圍分析，全面質(zhì)量管理從一線的具體業(yè)務(wù)開展，更加強調(diào)管理對象、管理范圍，參與管理的人員的全面，使控制的動態(tài)能更加落到具體的操作中。時刻改善的思想促進缺陷的及時改進，提高了日常風(fēng)險的快速反應(yīng)力，可以為內(nèi)部控制體系的實施提供有效手段和堅實基礎(chǔ)。

基于全面質(zhì)量管理的企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建路徑

A企業(yè)是一家大型制造企業(yè)，從落戶深圳開始，就逐步在全公司范圍建立起全面質(zhì)量控制體系，貫穿了產(chǎn)品規(guī)劃、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售和服務(wù)的每個階段，并且在此基礎(chǔ)上搭建了企業(yè)的內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制風(fēng)險理念從一線制造生產(chǎn)、物流運輸延生到財務(wù)、人事、總務(wù)后勤等方面。良好且持續(xù)改進的全面質(zhì)量控制基礎(chǔ)和內(nèi)部控制體系，使企業(yè)健康穩(wěn)步發(fā)展，高質(zhì)量高效率控成本的有效運行為企業(yè)順利度過2008年金融危機提供了一定的保障。總結(jié)A企業(yè)的在全面質(zhì)量控制基礎(chǔ)上實施內(nèi)部控制的經(jīng)驗過程，主要有以下步驟：

（1）設(shè)置推動執(zhí)行委員會。最高管理層的帶領(lǐng)或者授權(quán)之下，成立推動執(zhí)行委員會，以最大限度地推行全面質(zhì)量管理。A企業(yè)以董事長為領(lǐng)導(dǎo)，組建了推動該委員會，各事業(yè)部部門長負(fù)責(zé)和推進事業(yè)部內(nèi)各功能部門的發(fā)展和具體事宜的執(zhí)行，并作為年度內(nèi)部控制和質(zhì)量管理評價被訪談對象。企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和全面質(zhì)量管理的實施，這二者的整合、修正以及成功執(zhí)行，其關(guān)鍵就在于高層管理者的積極支持、各個業(yè)務(wù)單位主管的主動參與，以及各部門業(yè)務(wù)主管和有關(guān)人員的共同討論和投入。A公司要求以部門長作為被全面質(zhì)量管理及內(nèi)部控制評價訪談對象與主要業(yè)績考核對象的舉措，令體系的建立和推行得到了重視。

（2）全面梳理企業(yè)的經(jīng)營活動，確保內(nèi)部控制的全面性和有效性。建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，將企業(yè)全部經(jīng)濟活動納入內(nèi)部控制制度之中。首先，要從公司層面、流程層面和信息系統(tǒng)層面進行梳理，明確規(guī)定處理各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)的運作流程，明晰各方的責(zé)、權(quán)、利，并且依據(jù)各層面不同單位的業(yè)務(wù)實際建立符合實際操作的控制要求。A公司在梳理公司層面質(zhì)量控制和內(nèi)部控制范圍的時候，就按照金型模具事業(yè)部、物流運輸事業(yè)部、制造生產(chǎn)事業(yè)部等事業(yè)部的具體情況分別梳理。雖然梳理結(jié)果顯示出幾種完全不同的控制體系和要求，但是只要每個單獨體系的公司層面內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是有效的，且管理部和各事業(yè)部之間的溝通、監(jiān)督機制有效，則公司層面的內(nèi)部控制體系就應(yīng)該是有效的。在流程層面，A公司搭建了促進企業(yè)目標(biāo)達成的流程框架，該流程框架包括了企業(yè)所有的業(yè)務(wù)活動及管理流程。在流程框架內(nèi)，A企業(yè)將企業(yè)目標(biāo)分解為核心目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)等多目標(biāo)，同時又向下分解為一系列二級流程、三級流程目標(biāo)做為支撐。比如模具項目管理本身就被分解為模具需求前期、項目設(shè)計管理、模具采購管理等多個三級流程目標(biāo)，通過這些三級流程的執(zhí)行和目標(biāo)實現(xiàn)，保障項目管理目標(biāo)的實現(xiàn)。在業(yè)務(wù)實際操作過程中，嚴(yán)格按照規(guī)定執(zhí)行，任何人不得凌駕于企業(yè)規(guī)章制度之上。

（3）完善全面質(zhì)量管理的流程，作業(yè)流程的標(biāo)準(zhǔn)化。全面質(zhì)量控制和內(nèi)部控制的結(jié)合載體就是文件策劃和控制點的整合。A企業(yè)按照全面質(zhì)量管理的要求將公司各事業(yè)部的業(yè)務(wù)流程分為三個層次的控制分類，并建立三個層級的內(nèi)部控制文檔。第一層是內(nèi)部管理的綱領(lǐng)性文件，用于各事業(yè)部質(zhì)量控制與內(nèi)部控制的綱領(lǐng)性統(tǒng)領(lǐng)，比如建立《生產(chǎn)管理體系手冊》、《人事政策體系手冊》、《財務(wù)管理體系手冊》、《健康、環(huán)境與質(zhì)量方針手冊》等；第二層是公司內(nèi)部管理流程的操作程序，用于某一業(yè)務(wù)模塊或者某一生產(chǎn)線的指程序引，比如《采購控制程序》、《內(nèi)部工程施工程序》、《模具設(shè)計程序》等；第三層部門內(nèi)具體事物的執(zhí)行指南操作手冊，比如《某復(fù)印機質(zhì)量檢測手冊》、《某模具焊接操作手冊》、《固定資產(chǎn)賬務(wù)處理手冊》等，這些具體的操作手冊由每個具體崗位的人負(fù)責(zé)，并且有對應(yīng)的風(fēng)險矩陣圖，每個具體崗位的員工被鼓勵在實際業(yè)務(wù)操作的過程中對流程和操作不斷進行改善。比如某生產(chǎn)線焊接螺絲釘?shù)膯T工就提出螺絲刀擺放最佳位置對提高生產(chǎn)效率，手握方式對降低焊接錯誤率提出了改善；某財務(wù)人員就提出固定資產(chǎn)從購置到處置如何借助系統(tǒng)達到降低諸如高價值且被頻繁移動的電動螺絲刀遺失率的管控方案。業(yè)務(wù)端的微小質(zhì)量改進，全員的參與改善，控制點與業(yè)務(wù)實際的整合，使許多容易被忽略的風(fēng)險得以分析和防范。每一個崗位的操作手冊有效的針對可能存在的風(fēng)險項目制定詳細(xì)的控制程序，而每一個控制點的分步控制，也便于缺陷得到快速整改和完善。

（4）溝通與交流平臺的搭建。A企業(yè)對結(jié)合了全面質(zhì)量管理的內(nèi)部控制體系進行系統(tǒng)管理，采用了IBM的Lotus Notes群件產(chǎn)品，搭建信息溝通與交流的平臺，分層級分模塊設(shè)置文件流程，讓全體員工能迅速檢索適當(dāng)?shù)奈募宄私馕募哪康?、范圍、操作流程，按照流程的要求正確執(zhí)行。并且建立TQM改善與反饋的渠道，具體操作崗位的員工在執(zhí)行的過程中針對具體的環(huán)境條件變化相應(yīng)地提出改善方案后可以快捷的上傳TQM改進方案，讓上級知道存在的實務(wù)風(fēng)險或者改善可能，并進行審批。同時定期舉辦TQM改善會議，對不斷提出有效改進方案的員工進行表彰，從每一件很細(xì)微的改善缺陷來提高產(chǎn)品質(zhì)量、提升生產(chǎn)效率，無形中達到全員化自主性加強風(fēng)險控制。

（5）內(nèi)部稽核的整合與執(zhí)行。搭建在全面質(zhì)量管理之上的內(nèi)部控制體系具備了質(zhì)量控制體系和內(nèi)部控制體系的標(biāo)準(zhǔn)，因此A公司特別組成了具備質(zhì)量管理和內(nèi)部控制專長的獨立稽核部門，妥善分工合作，定期梳理和稽核公司的內(nèi)部控制體系。在開展稽核工作時解決了從事質(zhì)量管理稽核工作的人員對財務(wù)或會計面不熟悉，而內(nèi)控稽核人員對于查帳較為熟悉，但面對實際質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)下的流程及要求，其了解程度卻顯不足的矛盾。

總結(jié)

內(nèi)控控制規(guī)范體系的設(shè)計和執(zhí)行同樣重要，既要建立符合企業(yè)實際情況且可以落實執(zhí)行的內(nèi)部控制體系規(guī)范，也需要參與執(zhí)行的員工具備自主的執(zhí)行力。建立在全面質(zhì)量管理基礎(chǔ)之上的內(nèi)部控制體系，正是借助全面質(zhì)量管理的管理方法實現(xiàn)全員全方位的自主性的質(zhì)量和內(nèi)部控制的執(zhí)行和改進，從員工的“螺絲釘”層面持續(xù)維護改善，達成企業(yè)“整個機器”的良好健康運轉(zhuǎn)。本文雖僅從制造業(yè)舉例描述，但是全面質(zhì)量管理貼近實際的務(wù)實和持續(xù)改善理念是非常值得企業(yè)內(nèi)部控制體系建立所借鑒的。對管理者而言，必須支持與重視企業(yè)內(nèi)部控制管理；就執(zhí)行者而言，更需參與設(shè)計及落實。只有企業(yè)大部分人員具備了全面質(zhì)量管理與內(nèi)部控制意識，才能適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境或市場變遷，提高企業(yè)自身生存競爭力，從而在激烈的市場競爭取得優(yōu)勢。

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