合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定及其編制問(wèn)題淺析

郭子成

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間合并日益活躍，而合并過(guò)程中企業(yè)合并報(bào)表的編制一直是會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)。合并范圍的判定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)合并財(cái)務(wù)信息及報(bào)表的準(zhǔn)確性和可信度在一定程度上會(huì)產(chǎn)生很大的影響。因此，本文分析研究了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并報(bào)表的合并范圍s編制注意事項(xiàng)，以期能提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和合理性。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并范圍

隨著我國(guó)改革開(kāi)放的深入，企業(yè)常通過(guò)并購(gòu)或業(yè)務(wù)重組的方式，以迅速壯大規(guī)模、加強(qiáng)市場(chǎng)控制力，取得管理、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表合并范圍的準(zhǔn)確界定，可以保障利益相關(guān)者的權(quán)益，方便報(bào)表使用者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量情況。明確合并報(bào)表的范圍，是編制合并報(bào)表的重要前提條件，如果范圍確定存在問(wèn)題，就有可能會(huì)影響合并報(bào)表的質(zhì)量。

企業(yè)合并報(bào)表合并范圍界定存在的問(wèn)題

（1）多層控股合并范圍無(wú)法準(zhǔn)確確定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。

控制根據(jù)持股比例又分為絕對(duì)控制和相對(duì)控制，絕對(duì)控制是指公司持有被投資企業(yè)50%以上股份，相對(duì)控制是指公司持有被投資企業(yè)雖不足50%，但持股比例最高，即為第一大股東。也就是說(shuō)，判斷公司是否對(duì)被投資企業(yè)形成控制，要看實(shí)際上公司能否能夠控制被投資企業(yè)決策機(jī)構(gòu)，達(dá)到《公司章程》規(guī)定的表決比例，直接決定被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，體量不斷增大，企業(yè)間并購(gòu)重組、股權(quán)劃分問(wèn)題逐漸復(fù)雜化。尤其是在上市公司或大型企業(yè)集團(tuán)中存在母子公司、同一集團(tuán)下的不同子公司共同持有一家企業(yè)的股權(quán)，或集團(tuán)間各子公司相互持有對(duì)方股權(quán)的情況，形成了復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，主要有多層控股、交叉控股、多層交叉控股三種形式，這增加了判斷母公司對(duì)一家企業(yè)是否形成控制并納入合并范圍的難度。

（2）合并范圍變動(dòng)具有隨意性

在某種程度上，企業(yè)合并范圍的變化將導(dǎo)會(huì)計(jì)主體的核算范圍變化，直接導(dǎo)致合并報(bào)表所反映的資產(chǎn)負(fù)債情況、所有者結(jié)構(gòu)、收支利情況及現(xiàn)金流量各個(gè)方面的結(jié)果的不一致。有些企業(yè)有為達(dá)到特定的目的，將經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不好的子公司賣(mài)掉部分股權(quán)，降低持股比例，或者通過(guò)修改章程，導(dǎo)致形成無(wú)法控制的事實(shí)，使經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不好的子公司不再列入合并范圍，或者在接近會(huì)計(jì)期末時(shí)，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)業(yè)績(jī)良好的公司形成控制，列入本期合并報(bào)表范圍，通過(guò)以上的調(diào)整，可以達(dá)到粉飾合并報(bào)表的目的，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱。

規(guī)范合并范圍的具體措施

（1）完善多層控股的合并范圍

編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表附注說(shuō)明及相關(guān)附表中詳細(xì)列示合并范圍內(nèi)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、持股比例、決策方式、實(shí)際控制情況，以全面披露企業(yè)的控股結(jié)構(gòu)信息，準(zhǔn)確真實(shí)地反映合并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債及經(jīng)營(yíng)情況、所有者結(jié)構(gòu)，向報(bào)表使用者披露有用會(huì)計(jì)信息。

（2）加強(qiáng)監(jiān)督，杜絕隨意變更合并范圍的行為

根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)一家被投資企業(yè)是否納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)作為確定基礎(chǔ)。而控制的確定，是以實(shí)質(zhì)性控制為基礎(chǔ)的，即母公司將一個(gè)被投資企業(yè)列入合并范圍，不僅要看持股比例，更重要地是要依照該被投資企業(yè)《公司章程》、內(nèi)控制度、決策流程的規(guī)定，母公司對(duì)該被投資企業(yè)是否擁有實(shí)際的控制力。

為確保企業(yè)合并報(bào)表范圍變化依法合規(guī)，相關(guān)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)本著對(duì)投資者、債權(quán)人高度負(fù)責(zé)的態(tài)度，重點(diǎn)對(duì)合并范圍發(fā)生變化的依據(jù)、合法性進(jìn)行調(diào)查，及時(shí)阻止會(huì)計(jì)舞弊和利潤(rùn)操縱情況的發(fā)生，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性，為管理人員及報(bào)表利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息投資決策根據(jù)。與此同時(shí)，監(jiān)察部門(mén)應(yīng)該加大重要項(xiàng)目的審計(jì)工作力度，加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和監(jiān)測(cè)，預(yù)防違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德事件的發(fā)生，降低人為因素對(duì)合并范圍的負(fù)面影響，準(zhǔn)確披露企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)。

合并報(bào)表編制應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)

合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和列入合并范圍的被投資企業(yè)（含子公司、分公司）財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)公司所有制結(jié)構(gòu)、有關(guān)備查及前期報(bào)表資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，抵消內(nèi)部交易事項(xiàng)及債權(quán)債務(wù)、現(xiàn)金流量后，由母公司編制。子公司控制、列入子公司合并報(bào)表范圍的孫公司，由子公司根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在子公司層面編制合并報(bào)表，逐層合并抵消，在編制合并報(bào)表過(guò)程中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的幾個(gè)方面問(wèn)題：

（1）依照母公司會(huì)計(jì)政策，對(duì)個(gè)別子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要調(diào)整

合并財(cái)務(wù)報(bào)表從母公司角度反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的整體情況。在合并前，對(duì)于不同類(lèi)型的子公司必須對(duì)其外幣折算、會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策作出相應(yīng)調(diào)整，使子公司報(bào)表反映會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)估計(jì)等方面的政策與母公司一致。

（2）調(diào)整對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

在通常的財(cái)務(wù)核算中，用成本法來(lái)核算母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在子公司不發(fā)放股利及發(fā)生減值的前提下，不作賬務(wù)處理。但由于子公司的經(jīng)營(yíng)結(jié)果直接影響子公司所有者權(quán)益金額，如在合并報(bào)表層面不按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資金額，將出現(xiàn)合并報(bào)表層面母子公司間長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額與所有者權(quán)益賬面金額不一致，無(wú)法完成抵消的情況，因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要作相應(yīng)的調(diào)整，用權(quán)益法替代成本法，一般按以下的方式進(jìn)行調(diào)整：

1.根據(jù)子公司當(dāng)期凈損益的情況，按權(quán)益法計(jì)算確定母公司應(yīng)確定的投資收益金額，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額，當(dāng)子公司盈利時(shí)，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額，當(dāng)子公司虧損時(shí)，減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額。

2.對(duì)子公司分派的現(xiàn)金股利，減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額。

3.當(dāng)子公司出現(xiàn)直接記人所有者權(quán)益的利得和損失時(shí)，利得的增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額，損失的減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額

以上調(diào)整是在上一期合并工作底稿的基礎(chǔ)上持續(xù)進(jìn)行。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日子公司賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異部分，還必須在合并報(bào)表層面按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算調(diào)整子公司當(dāng)期利潤(rùn)額。同時(shí)，對(duì)于通過(guò)多次購(gòu)買(mǎi)獲得被投資企業(yè)控制權(quán)及出售部分股份喪失被投資企業(yè)控制權(quán)的情況，應(yīng)從“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移之日起，對(duì)被投資企業(yè)長(zhǎng)期投資的賬面金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

（3）全面抵消內(nèi)部交易事項(xiàng)

母子公司間的內(nèi)部交易主要包括內(nèi)部產(chǎn)品銷(xiāo)售及內(nèi)部固定資產(chǎn)交易。在合并報(bào)表中，企業(yè)內(nèi)這些重復(fù)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)被全面消除，以便于集團(tuán)全面合理地編制合并報(bào)表。

1.內(nèi)部產(chǎn)品銷(xiāo)售的抵消

該內(nèi)部交易完成時(shí)，銷(xiāo)售一方增加營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及應(yīng)收款項(xiàng)，減少存貨，購(gòu)買(mǎi)一方增加存貨及應(yīng)付款項(xiàng)。從合并報(bào)表層面看，內(nèi)部產(chǎn)品銷(xiāo)售只是將產(chǎn)品從銷(xiāo)售方的倉(cāng)庫(kù)移到購(gòu)買(mǎi)方的倉(cāng)庫(kù)而已，所以，內(nèi)部產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及虛增的存貨必須在合并報(bào)表層面進(jìn)行抵消，若期末應(yīng)收應(yīng)付仍有余額的，也應(yīng)一并抵消。

2.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指銷(xiāo)售一方作為產(chǎn)品銷(xiāo)售，增加營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及應(yīng)收款項(xiàng)，減少存貨，購(gòu)買(mǎi)一方增加固定資產(chǎn)及應(yīng)付款項(xiàng)。從合并報(bào)表層面看，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易只是將存貨改變用途，減少存貨，增加固定資產(chǎn)而已，所以，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及虛增的固定資產(chǎn)原值、多計(jì)提的折舊金額必須在合并報(bào)表層面進(jìn)行抵消，若期末應(yīng)收應(yīng)付仍有余額的，也應(yīng)一并抵消。

（4）對(duì)于連續(xù)編制合并報(bào)表的數(shù)據(jù)銜接處理要準(zhǔn)確

在企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的持續(xù)編制期間，通常是以母公司和本期子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表作為本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表，為確保銜接數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確，主要做好以下幾個(gè)方面的調(diào)整：

1.對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的期初期末金額進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整步驟如上所述。

2.存貨內(nèi)部交易的跨期調(diào)整。若上期留存的，在上一期合并報(bào)表底稿已作調(diào)減存貨及留存收益調(diào)整，并對(duì)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、現(xiàn)金流量、債權(quán)債務(wù)等事項(xiàng)進(jìn)行了內(nèi)部抵消，本期合并報(bào)表底稿應(yīng)按此方式調(diào)減存貨及留存收益期初金額；若本期存貨內(nèi)部交易在下期銷(xiāo)售，銷(xiāo)售方的毛利已經(jīng)作為銷(xiāo)售方本期利潤(rùn)并結(jié)轉(zhuǎn)影響本期期末留存收益，在本期合并報(bào)表底稿中應(yīng)調(diào)減存貨及留存收益。同時(shí)對(duì)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、現(xiàn)金流量、債權(quán)債務(wù)等事項(xiàng)進(jìn)行了內(nèi)部抵消。

3.固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的跨期調(diào)整。在形成內(nèi)部銷(xiāo)售當(dāng)期，銷(xiāo)售方已經(jīng)作為利潤(rùn)并結(jié)轉(zhuǎn)影響當(dāng)期期末留存收益，購(gòu)人方作為固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)并分期計(jì)提折舊，從合并報(bào)表層面，這種交易一是虛增合并報(bào)表期初未分配利潤(rùn)和固定資產(chǎn)原值，因此應(yīng)在合并工作底稿同時(shí)調(diào)減未分配利潤(rùn)期初、期末數(shù)及固定資產(chǎn)原值直至該項(xiàng)固定資產(chǎn)報(bào)廢或處置，在形成內(nèi)部交易當(dāng)期，還應(yīng)抵消虛增的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本；二是由于固定資產(chǎn)原值高估，在母子公司折舊政策相同的情況下，在該項(xiàng)固定資產(chǎn)存續(xù)期間，會(huì)帶來(lái)折舊費(fèi)用的高估，因此應(yīng)調(diào)增未分配利潤(rùn)期初、期末數(shù)，調(diào)減折舊金額。

總之，加深對(duì)新合并報(bào)表準(zhǔn)則的運(yùn)用和理解，正確合理地確定合并報(bào)表范圍，是提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防止會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊、真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不可缺少的措施。

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