淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用

杜明麗

近幾年來，我國(guó)企業(yè)在國(guó)外的投資，融資活動(dòng)愈來愈頻繁，公允價(jià)值的使用將大大加快同國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)則和會(huì)計(jì)規(guī)則的接軌。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷改革，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也逐漸發(fā)生改變，公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用過程中點(diǎn)據(jù)十分重要的地位?？傊?，公允價(jià)值的出現(xiàn)是符合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的需求。目前，企業(yè)合并、資產(chǎn)減值、投資性房地產(chǎn)以及債務(wù)重組等多方面已采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。本文章對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)概念及其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用進(jìn)行了分析。

公允價(jià)值 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 應(yīng)用

公允價(jià)值的概念

公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算，重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模或者在不利條件下仍進(jìn)行交易。

公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

（1）在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)同時(shí)滿足以下倆個(gè)條件：條件一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；條件二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。

投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（2）在金融資產(chǎn)中的應(yīng)用

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

主要是指一些企業(yè)不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售通過價(jià)格差異進(jìn)行獲利的，公允價(jià)值能夠可靠取得的債券和股票投資。在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)會(huì)計(jì)入員應(yīng)該判斷以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是否發(fā)生了變動(dòng)，并將價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)人“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，同時(shí)調(diào)整其賬面價(jià)值，將公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目。

2.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)算

第一，可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量在資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

第二，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中的轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目，按其差額記入“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目。

第三，當(dāng)已確認(rèn)的減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

（3）融資租入固定資產(chǎn)

企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，雖然在法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)租賃期間仍然屬于組出人，但由于資產(chǎn)的租賃期基本包括了資產(chǎn)的有效使用期限，承租企業(yè)實(shí)質(zhì)上獲得了租賃資產(chǎn)所能提供的主要經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)承擔(dān)了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值按租賃開始日，租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃期付款額的現(xiàn)值兩者中較低者來確定，而最低租賃付款額作為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”入賬核算，兩者的差額作為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。所謂最低付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租企業(yè)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)，加上由承租企業(yè)或其他有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

（4）資產(chǎn)減值測(cè)試

1.資產(chǎn)減值判斷

首先從企業(yè)外部信息來源看，資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌和加工出的產(chǎn)品銷量大幅下跌；其次從企業(yè)內(nèi)部信息來源看，有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)濟(jì)損壞以及實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于原來的預(yù)算或者預(yù)算金額，資產(chǎn)發(fā)生營(yíng)業(yè)損失的價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原來的經(jīng)濟(jì)預(yù)算，出現(xiàn)大損耗的現(xiàn)象。

2.資產(chǎn)組的減值處理

第一步：判斷是否存在減值跡象；

第二步：減值測(cè)試，資產(chǎn)組可收回金額小于資產(chǎn)組的賬面價(jià)值；

第三步：賬務(wù)處理。首先將資產(chǎn)組減值損失按賬面價(jià)值比例攤銷到單項(xiàng)資產(chǎn)；其次若單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的余額不能低于（公允價(jià)值-處置費(fèi)用的差額；未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；零）；最后若有剩余資產(chǎn)減值損失，與其他單項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行二次分配。

（5）企業(yè)合并

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確將企業(yè)合并分為同—控制下的企業(yè)合并和非同—控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合發(fā)并采用權(quán)益法（以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)）；非同一控制下的企業(yè)合并則使用購買法（以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)）。

非同一控制下的企業(yè)合并差額分三種情況，分別采取不同的方法進(jìn)行處理。第一、購買方原已持有的對(duì)被購買方的投資，在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額、因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性的證券的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。第二、在購買日，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。第三、在購買日，購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)先對(duì)取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（6）公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下倆個(gè)條件。第一、該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二、換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)期末以歷史成本與可變現(xiàn)凈值熟低計(jì)價(jià)。可變現(xiàn)凈值低于歷史成本時(shí)，針對(duì)差額計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，賬面價(jià)值趨近公允價(jià)值，此時(shí)進(jìn)行非貨幣性交易，在公允價(jià)值計(jì)量下，不會(huì)產(chǎn)生交易收益；而當(dāng)市價(jià)高于歷史成本時(shí)不做賬面處理。

[1]財(cái)政部.企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014年

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[3]葉建木.《關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的若干問題》[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2010年

[4]彭海燕公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用分析[J].中國(guó)外資，2014年.