關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則中職業(yè)懷疑與審計(jì)失敗的思考

趙琳琳

隨著中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及資本市場(chǎng)的發(fā)展，人們愈發(fā)重視會(huì)計(jì)信息，近年來，證券市場(chǎng)也曝光了一系列審計(jì)失敗的事件。本文選取了大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)廣東新大地生物科技股份有限公司的案例，對(duì)其進(jìn)行分析并提出了建議。

職業(yè)懷疑 舞弊 審計(jì)失敗 對(duì)策

相關(guān)概念

（1）職業(yè)懷疑

根據(jù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，職業(yè)懷疑是指在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所持有的一種態(tài)度，以辯證的思維模式來對(duì)待審計(jì)工作，時(shí)刻對(duì)審計(jì)過程中可能出現(xiàn)的由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持一種質(zhì)疑、警覺的工作態(tài)度，并且對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行謹(jǐn)慎評(píng)價(jià)，出具公正的審計(jì)報(bào)告。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)職業(yè)懷疑的理解主要包括兩種觀點(diǎn)：一是中立觀點(diǎn)，即審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中持中立態(tài)度，不懷疑管理層是否誠(chéng)信，也不依賴其誠(chéng)信獲取審計(jì)證據(jù)，而是以中立的視角來收集評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)。二是懷疑觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)以被審計(jì)對(duì)象存在問題的前提來開展審計(jì)工作，只有在最后通過獲取的審計(jì)證據(jù)對(duì)原有假設(shè)進(jìn)行推翻之時(shí)，才能排除對(duì)被審計(jì)對(duì)象原有的懷疑假設(shè)。

（2）審計(jì)失敗

審計(jì)界對(duì)審計(jì)失敗的概念界定大概分為兩種觀點(diǎn)：審計(jì)結(jié)果失敗論和審計(jì)過程失敗論。前者認(rèn)為不論注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見就認(rèn)為是審計(jì)失??；后者認(rèn)為由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則而出具了不合理的審計(jì)報(bào)告。

本文更加支持審計(jì)過程失敗論，因?yàn)閷徲?jì)是一個(gè)持續(xù)不斷的過程，所以衡量審計(jì)失敗不應(yīng)只看結(jié)果，還要看過程。受審計(jì)費(fèi)用、被審計(jì)單位管理層精心策劃隱瞞真實(shí)情況等的固有局限性影響，在審計(jì)過程中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，也不一定能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)情況。

案例分析

（1）案例簡(jiǎn)介

新大地公司于2012年四月初通過證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站進(jìn)行了預(yù)先披露，在同年五月初中國(guó)證監(jiān)會(huì)召開的創(chuàng)業(yè)板發(fā)行審核委員會(huì)上成功通過。然而，五月下旬，新聞媒體陸續(xù)披露了許多細(xì)節(jié)與其招股書無法吻合，中國(guó)證監(jiān)會(huì)得知情況后，立即決定停止新大地IPO的審查程序。經(jīng)查明，大華所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為新大地IPO提供審計(jì)鑒證服務(wù)過程中，未能勤勉盡責(zé)，出具的審計(jì)報(bào)告、核查意見等文件存在虛假記載。具體違法事實(shí)如下：

在審計(jì)新大地2009年主營(yíng)業(yè)務(wù)收人項(xiàng)目的過程中，大華所對(duì)新大地2009年主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，并將結(jié)果記錄于工作底稿，但未對(duì)毛利率巨幅波動(dòng)做出審計(jì)結(jié)論，也未對(duì)異常波動(dòng)的原因進(jìn)行分析。

在審計(jì)新大地2011年主營(yíng)業(yè)務(wù)收人項(xiàng)目的過程中，在12月份毛利率與全年平均毛利率偏離度超過33%的情況下，未保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)審慎，得出全年毛利率無異常波動(dòng)的結(jié)論；且在審計(jì)當(dāng)年應(yīng)收賬款過程中，也未保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)審慎，未發(fā)現(xiàn)2011年12月新大地現(xiàn)金銷售回款占當(dāng)月銷售回款43%的異常情形。

（2）案例分析

大華所的審計(jì)師在對(duì)新大地風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)沒能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，忽略了較多異常信息，實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序存在很大漏洞，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。大體來說主要是以下三個(gè)原因：

其一在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所。通過查閱底稿可以發(fā)現(xiàn)，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與梅州綠康公司的經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行了實(shí)地訪談，并證實(shí)了訪談數(shù)與賬面記載數(shù)一致，然而，事實(shí)上，大華所的工作人員并未進(jìn)行實(shí)地訪談。

其二在于被審計(jì)單位。新大地公司己經(jīng)成功過會(huì)，若能順利上市將會(huì)給企業(yè)發(fā)展帶來很多便利，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展，這也是驅(qū)動(dòng)新大地公司甘愿冒風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)力。

其三在于審計(jì)行業(yè)環(huán)境。由于我國(guó)目前的市場(chǎng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量較多，使得事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)供求失衡，導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈。過度競(jìng)爭(zhēng)可能會(huì)損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。再次，目前的監(jiān)管模式較為封閉和混亂，不健全的監(jiān)管模式不利于相關(guān)法律條款的實(shí)施，在一定程度上導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生。

應(yīng)對(duì)措施

首先，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身而言，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和職業(yè)懷疑態(tài)度。在初步業(yè)務(wù)階段，要調(diào)查被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況，考察被審計(jì)單位的誠(chéng)信度。對(duì)于經(jīng)營(yíng)不善，缺乏誠(chéng)信的被審計(jì)單位，發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)很高時(shí)，要避免業(yè)務(wù)合作。

其次，就審計(jì)客體而言，被審計(jì)單位要完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制制度。經(jīng)營(yíng)失敗不一定引起審計(jì)失敗的發(fā)生，但審計(jì)失敗多伴隨著經(jīng)營(yíng)失敗，對(duì)新大地公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的失敗也暴露了公司在治理方面存在的問題。要建立健全公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，同時(shí)應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)審部門的監(jiān)督作用，提升內(nèi)審人員的專業(yè)水平和獨(dú)立性。兙俥

最后，健全行業(yè)自律機(jī)制，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及相關(guān)法律規(guī)范能在很大程度上防范審計(jì)失敗的發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律作為政府部門監(jiān)管的有效補(bǔ)充，良好的作用不言而喻。審計(jì)行業(yè)自律的機(jī)構(gòu)團(tuán)體需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所機(jī)制建設(shè)，促使制度建設(shè)朝著科學(xué)規(guī)范的方向推進(jìn)。設(shè)計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)相關(guān)的配套制度以及審計(jì)行業(yè)自律的具體實(shí)施細(xì)則，健全審計(jì)人員按照法律法規(guī)執(zhí)行業(yè)務(wù)法制化建設(shè)保障機(jī)制。

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