供給側(cè)改革背景下企業(yè)納稅遵從成本研究

王娟　許文晶

【摘 要】 納稅遵從成本是企業(yè)為遵守稅法規(guī)定產(chǎn)生的有形成本和無形成本之和，可分為貨幣成本、時間成本、心理成本等。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，近3年我國宏觀稅負(fù)整體有所下降，但企業(yè)納稅過程中耗費的貨幣成本和時間成本仍給企業(yè)帶來沉重的負(fù)擔(dān)。文章進(jìn)一步歸納分析了影響納稅遵從成本的因素，并采用五點評分法對各因素的重要性進(jìn)行評分。結(jié)果表明，稅法的明確性和復(fù)雜性、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的完善程度、企業(yè)財務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)以及納稅意識等因素對企業(yè)納稅遵從成本的影響較大。

【關(guān)鍵詞】 納稅成本； 納稅遵從成本； 稅收負(fù)擔(dān)； 有形成本； 心理成本

【中圖分類號】 F812.42；F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）08-0110-04

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和世界格局的變化，國內(nèi)企業(yè)在人力等方面的比較成本優(yōu)勢不復(fù)存在。據(jù)“2013年中國企業(yè)轉(zhuǎn)型升級調(diào)查報告”，81%的被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為企業(yè)成本高是抑制企業(yè)轉(zhuǎn)型的主要原因。藉此，黨中央提出了經(jīng)濟(jì)新常態(tài)和供給側(cè)改革的新思路和新戰(zhàn)略，并在2016年1月召開的中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組第十二次會議上提出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革方案，明確“降低成本，幫助企業(yè)保持競爭優(yōu)勢”是推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性改革四大關(guān)鍵點之一。納稅遵從成本高被認(rèn)為是抑制國內(nèi)企業(yè)的競爭力、阻礙實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要制度性成本。那么，我國企業(yè)的納稅遵從成本狀況到底如何？影響因素又有哪些？本文將就這些問題進(jìn)行探究。

一、納稅遵從成本及其構(gòu)成

納稅遵從成本是指企業(yè)為遵守稅法規(guī)定產(chǎn)生的可以用貨幣計量的有形成本和無法用貨幣計量的無形成本。其中有形成本是納稅人處理涉稅事項時所耗費的可以用貨幣計量的成本，如財務(wù)人員的培訓(xùn)費、辦稅人員的時間成本、日常涉稅行為中需要用到的發(fā)票賬本及設(shè)施支出、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的代理費、違反稅法的滯納金和罰款以及稅務(wù)檢查所帶來的經(jīng)營損失等[1]。無形成本產(chǎn)生的原因主要來自于工作壓力導(dǎo)致的不良情緒，如稅制過于復(fù)雜導(dǎo)致辦稅人員擔(dān)心發(fā)生失誤而多交或少交稅金，或者在納稅籌劃過程中由于對稅收法律相關(guān)規(guī)定了解不夠而出現(xiàn)焦慮、受挫心理。無形成本通常難以計量，但會在一定程度上影響辦稅人員的工作效率，進(jìn)而增加有形成本。納稅遵從成本的構(gòu)成可概括如圖1所示。

二、企業(yè)遵從納稅成本現(xiàn)狀調(diào)查

本文采用問卷調(diào)查的方式了解企業(yè)的納稅遵從成本狀況。由于無形成本難以計量，問卷內(nèi)容主要涉及有形成本，包括財務(wù)人員培訓(xùn)支出、辦稅人員時間成本、涉稅發(fā)票、賬簿及設(shè)施支出、稅務(wù)代理費用、滯納金和罰款支出以及其他支出。問卷調(diào)查對象主要是企業(yè)中的財務(wù)和會計人員，問卷采用郵件、微信等途徑發(fā)放并回收，共收到58份問卷，其中有效問卷48份，有效收回率82.76%。

（一）對財務(wù)人員的稅務(wù)培訓(xùn)支出

我國1993年的稅制改革，確定了以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主的稅收體系。2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的修訂施行、2012年以來的增值稅擴(kuò)圍改革以及2016年全面推行營改增改革等，給企業(yè)納稅業(yè)務(wù)帶來極大的挑戰(zhàn)。相應(yīng)的，財務(wù)人員須加強(qiáng)對稅收政策的學(xué)習(xí)，以應(yīng)對稅法不斷變革對納稅業(yè)務(wù)知識更新的需求。圖2列示了被調(diào)查企業(yè)對財務(wù)人員的稅務(wù)培訓(xùn)支出情況。

根據(jù)圖2，企業(yè)在對財務(wù)人員稅務(wù)培訓(xùn)方面的支出并不多，只有4.08%的被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為較多，絕大部分企業(yè)認(rèn)為支出較少或很少。

（二）辦稅人員時間成本

時間成本包括辦稅人員處理日常稅務(wù)事項、搜集相關(guān)稅收優(yōu)惠政策以及因稅法變化更新知識體系所耗費的時間成本以及進(jìn)行納稅籌劃和與稅務(wù)局等相關(guān)部門進(jìn)行溝通的時間成本等，可以用財務(wù)人員單位時間工資成本與辦理涉稅事項所耗費時間的乘積來表示[2]，即辦稅人員的時間成本=（辦稅人員月工資÷每月工作小時數(shù)）×每月辦稅小時數(shù)×12，企業(yè)年平均辦稅時間成本如圖3所示。

根據(jù)圖3，對于自行辦理稅務(wù)事項的企業(yè)，年平均辦稅時間成本大多集中在5 000元以上，有33.5%辦稅時間成本在3 000—5 000元之間，說明企業(yè)的辦稅人員在處理涉稅事項時效率還有待提高，這意味著本來可以將時間用于其他方面，但卻不得不將時間過多地耗費在處理稅收事務(wù)上。

（三）發(fā)票賬簿以及稅控裝置支出

發(fā)票賬簿以及稅控裝置支出也是企業(yè)納稅遵從成本的重要組成部分，通?？梢酝ㄟ^提高國家辦稅人員的服務(wù)水平來降低，調(diào)查統(tǒng)計結(jié)果見圖4。

根據(jù)圖4，將近80%的企業(yè)年平均發(fā)票賬簿以及稅控裝置支出在2 000—5 000元之間，超過5 000元的有12.24%的企業(yè)。

（四）稅務(wù)代理費用

稅務(wù)代理費用是很多企業(yè)納稅過程中的一項重要支出。由于涉稅業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和專業(yè)性，很多中小企業(yè)出于成本效率考慮及員工業(yè)務(wù)素質(zhì)的局限性，通常會委托稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)處理一些涉稅事項，如辦理稅務(wù)登記（變更、注銷）、辦理發(fā)票領(lǐng)購、辦理納稅申報（含扣繳稅款報告）、進(jìn)行稅務(wù)咨詢、顧問與籌劃、辦理所得稅匯算清繳、辦理出口退稅、申請稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟和其他委托事項等。委托稅務(wù)代理的費用調(diào)查結(jié)果如圖5所示。

根據(jù)圖5，46.94%的企業(yè)認(rèn)為委托稅務(wù)代理費用適中，但仍有34.70%的企業(yè)認(rèn)為代理費用對企業(yè)來說較多或很多，有18.37%的企業(yè)認(rèn)為委托代理費用的支出很高。

（五）納稅相關(guān)的外部溝通和接待支出

企業(yè)在納稅、享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策以及接受稅務(wù)審計或檢查時，需要與稅務(wù)人員、黨政官員等進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào)，這些費用構(gòu)成企業(yè)納稅遵從成本的重要組成部分。2015年度被調(diào)查企業(yè)因涉稅事項接待和溝通企業(yè)外部人員的支出額估計如圖6所示。

根據(jù)圖6，企業(yè)年溝通和接待費用低于1萬元的僅有22.45%，46.94%的企業(yè)年外部溝通和接待支出在1—3萬元，超過5萬元的更是達(dá)14.29%，說明企業(yè)在這方面的支出偏高。

此外，企業(yè)特別是中小企業(yè)因不熟悉稅法，不僅導(dǎo)致其違反稅法而繳納滯納金或罰款，還使企業(yè)不能合理、有效地利用稅收優(yōu)惠政策。調(diào)查結(jié)果顯示，約43%的被調(diào)查企業(yè)近3年因違反稅法繳納的罰款的次數(shù)或向稅局補稅、繳納滯納金的次數(shù)在2次以上，42.86%的企業(yè)每年因不適當(dāng)利用稅收優(yōu)惠而造成損失的次數(shù)超過1次。滯納金和罰款是企業(yè)違背稅法規(guī)定而向國家繳納的正常稅款之外的款項，這不僅會直接減少企業(yè)的現(xiàn)金流，還會變相增加企業(yè)繳納負(fù)擔(dān)。而不當(dāng)利用稅收優(yōu)惠必然間接增加企業(yè)的納稅遵從成本。

三、影響企業(yè)納稅遵從成本的因素分析

（一）影響企業(yè)納稅成本的因素

如段丁強(qiáng)等[3]研究證明，影響企業(yè)納稅遵從成本的重要制度性因素一般包括稅制的復(fù)雜程度、稅制的結(jié)構(gòu)特征及稅制的穩(wěn)定性。丁永波（2015）認(rèn)為企業(yè)管理者對納稅籌劃的了解不夠充分，會導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生偷稅、漏稅等行為，也會增加企業(yè)納稅成本。此外，也有學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)規(guī)模、辦稅人員能力、政府優(yōu)惠政策也會對企業(yè)納稅遵從成本造成影響。本文通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的研究，歸納出稅法的穩(wěn)定性等15個企業(yè)納稅成本的影響因素，如表1所示。

為了解上述因素對企業(yè)納稅成本的影響程度，本文采用問卷調(diào)查的方式獲取被調(diào)查者對每一個影響因素的重要性評分。每一個因素的重要性分為很重要（5分）、較為重要（4分）、一般（3分）、較為不重要（2分）、非常不重要（1分）五個等級，問卷通過郵件、微信發(fā)放和回收，共收到44份問卷，有效問卷40份，占問卷總數(shù)的90.91%。調(diào)查統(tǒng)計結(jié)果如表1所示。

根據(jù)表1，在影響納稅遵從成本的15個影響因素中，稅法的明確性、稅制的復(fù)雜性、稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、稅務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的完善程度、企業(yè)納稅方式、企業(yè)財務(wù)人員對稅法和納稅事物的熟悉程度、企業(yè)納稅意識等對企業(yè)納稅遵從成本的影響較大。其中排第一位的是稅制的復(fù)雜性，均值為3.25，方差為1.013，說明大多數(shù)被調(diào)查者都認(rèn)為稅制的復(fù)雜性是影響企業(yè)納稅遵從成本的最重要因素；其次為企業(yè)財務(wù)人員對稅法和納稅事物的熟悉程度，其均值是3.20，方差為0.933，說明企業(yè)財務(wù)人員對稅法和納稅事物的熟悉程度也是影響程度較大的因素之一；稅制的明確性、稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置、稅務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的完善程度、企業(yè)納稅方式以及企業(yè)納稅意識的均值統(tǒng)計量均在2.8—3.0以內(nèi)，相比其他因素，這6個因素的影響程度也較大。從它們的方差統(tǒng)計量可以看出，大多數(shù)人對這些影響因素的重要性保持的意見較為一致，尤其是稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，方差為0.664，是7個因素中意見最為一致的一個因素。

（二）影響因素的歸類分析

本文將影響程度較大的因素大致分為四類，其中稅法明確性和稅法復(fù)雜性與稅法特征相關(guān)，本文將其歸納為稅收制度因素；稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置和稅務(wù)人員職業(yè)素質(zhì)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收工作的管理和征收，因此可用稅收征管因素概括；稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)行業(yè)制度越完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收效率越高，而且可以使企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)辦稅過程更加專業(yè)化，因此本文用稅收環(huán)境因素代表稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的完善程度；企業(yè)財務(wù)人員對稅法和納稅事物的熟悉程度、企業(yè)納稅意識屬于企業(yè)內(nèi)部的問題，本文將其歸納為企業(yè)自身因素。

1.稅收制度因素

調(diào)查得知，稅制如果過于復(fù)雜或者不明確，會增加處理涉稅事項所花的時間，從而增加時間成本。稅制復(fù)雜性對納稅遵從成本至少有三個方面的影響：一是委托稅務(wù)代理的企業(yè)越來越多，對貨幣成本的增加造成直接影響；二是納稅申報單越來越復(fù)雜，導(dǎo)致辦稅人員填制申報單花費的時間更多，使納稅遵從成本中的時間成本增加；三是納稅人對稅法不夠了解，納稅人納稅時容易產(chǎn)生焦慮的情緒，導(dǎo)致心理成本增加[3]。稅法的不明確也會使企業(yè)財務(wù)人員在查閱稅收法律條文時理解錯誤，從而使企業(yè)繳納大量罰款或滯納金。

2.稅收征管因素

根據(jù)上述對15個因素的重要性分析，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、稅務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)是其中評分較高的兩個因素。如果政府稅務(wù)有關(guān)的各機(jī)構(gòu)分工不夠明確或者工作內(nèi)容存在交叉，很有可能出現(xiàn)相互推卸現(xiàn)象而使工作效率降低，最終導(dǎo)致企業(yè)辦稅人員花費大量的時間處理納稅事項。稅務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)不僅包括專業(yè)素養(yǎng)，還包括服務(wù)態(tài)度，不友好的態(tài)度會給企業(yè)財務(wù)人員辦稅時帶來不滿情緒，增加辦稅人員心理成本。

3.稅收環(huán)境因素

稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)作為一種社會性的稅收服務(wù)組織，對企業(yè)納稅遵從成本的影響有以下三個方面：一是提高企業(yè)處理涉稅事項的效率，節(jié)約企業(yè)納稅時間，但需要向稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)支付服務(wù)費，從而增加了貨幣成本；第二，降低企業(yè)納稅風(fēng)險，降低企業(yè)財務(wù)人員辦稅時的心理成本；第三，企業(yè)在稅務(wù)代理人員的幫助下，可以制定有效的稅收籌劃措施，減少企業(yè)稅收成本。但只有當(dāng)企業(yè)自己辦理納稅付出的代價高于代理費用時，企業(yè)才會委托稅務(wù)代理。

4.企業(yè)自身因素

企業(yè)財務(wù)人員如果對稅法的理解不夠透徹，在處理與稅務(wù)相關(guān)的事項時會遇到很多問題，比如不能合理合法地利用政府推行的優(yōu)惠政策、計算應(yīng)納稅額時無法按照稅法的相關(guān)規(guī)定調(diào)整會計利潤而多交或少交稅款。除此之外，企業(yè)納稅意識對企業(yè)遵從納稅成本也有很重要的影響，如果企業(yè)納稅意識不強(qiáng)，故意偷漏稅，不僅對政府財政收入帶來不利影響，還會給企業(yè)造成聲譽上的損害。

四、降低企業(yè)納稅遵從成本的建議

第一，健全稅制體系。政府應(yīng)當(dāng)盡量簡化稅制，減少中小企業(yè)處理涉稅事項的實操錯誤，同時，政府推行新稅收政策時應(yīng)給予清晰化的解釋，避免優(yōu)惠政策條款內(nèi)容模棱兩可，導(dǎo)致企業(yè)無法正確有效地運用稅收優(yōu)惠。

第二，改善稅收行政的運行機(jī)制、稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)首先應(yīng)清楚界定各部門的職責(zé)，以免出現(xiàn)相互推卸現(xiàn)象；其次要積極推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作的信息化，這不僅可以大大提高稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的辦事效率，也可以大大降低納稅人的納稅時間成本；再次，稅務(wù)機(jī)關(guān)要以公正、禮貌的態(tài)度對待任何納稅人，并為納稅人提供快捷的服務(wù)；最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)新稅法的宣傳工作，從而使納稅人清楚了解自身的權(quán)利和義務(wù)[4]。

第三，改善稅收環(huán)境。稅務(wù)代理對維護(hù)納稅人權(quán)益和納稅服務(wù)社會化起到了促進(jìn)作用，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該與稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)定期溝通，將新的稅收政策及時告知稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，并在稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)需要時提供一些稅收資料，這不僅有利于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收效率，還可以為中小企業(yè)提供更高質(zhì)量的涉稅服務(wù)。同時，還要提高稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的門檻，嚴(yán)格把控稅務(wù)代理人員的準(zhǔn)入條件，拓展稅務(wù)代理項目，建立高素質(zhì)的稅務(wù)代理團(tuán)隊[5]。再者，還要規(guī)范行業(yè)收費標(biāo)準(zhǔn)，在考慮稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)成本的同時還要注意納稅人的承受能力，以免出現(xiàn)亂收費現(xiàn)象。此外，為防止稅務(wù)腐敗，政府應(yīng)該完善稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力制約機(jī)制與監(jiān)督檢察機(jī)制，規(guī)范稅收程序，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益[6]。

第四，加強(qiáng)企業(yè)自身納稅管理。首先，企業(yè)要增強(qiáng)財務(wù)人員的執(zhí)業(yè)能力。目前加強(qiáng)財務(wù)人員專業(yè)技能的培訓(xùn)是降低企業(yè)納稅成本的有效的手段，因此企業(yè)要嚴(yán)格把控和提高培訓(xùn)質(zhì)量，并合理分配企業(yè)的培訓(xùn)資源。除了培訓(xùn)之外，能夠快速提高企業(yè)財務(wù)管理水平的措施是引進(jìn)高素質(zhì)的財務(wù)人員，但耗費的成本較高。其次，要提高企業(yè)納稅意識，注重納稅細(xì)節(jié)。為了降低企業(yè)納稅成本，企業(yè)有必要樹立正確的納稅意識，向公司員工傳播一個在合法的前提下有效降低企業(yè)納稅成本的思想，并將這一思想貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中，比如在發(fā)出存貨的計價方法和固定資產(chǎn)折舊方法的選擇上，要充分考慮不同方法對企業(yè)納稅成本的影響；除此之外，在投資、融資決策時要合理有效地利用政府稅收優(yōu)惠政策，綜合考慮投資的行業(yè)和企業(yè)性質(zhì)。

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