關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算口徑的探討

唐慶　龐杰

摘要：全面“營改增”后，增值稅一般納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照國家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)進(jìn)行分期抵扣。針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)用途改變時(shí)其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式中涉及的不動(dòng)產(chǎn)凈值率，總局相關(guān)文件中并未明確是采用會(huì)計(jì)還是稅法口徑計(jì)算。文章對(duì)會(huì)計(jì)和稅法兩種計(jì)算口徑進(jìn)行了比較和探討，建議明確采用稅務(wù)口徑的“不動(dòng)產(chǎn)凈值率”而非會(huì)計(jì)口徑計(jì)算的“不動(dòng)產(chǎn)凈值率”，從而避免實(shí)務(wù)中稅、企之間可能產(chǎn)生的分歧，以及可能導(dǎo)致的人為操縱進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的現(xiàn)象。

關(guān)鍵詞：不動(dòng)產(chǎn)；進(jìn)項(xiàng)稅額；不動(dòng)產(chǎn)凈值率；固定資產(chǎn)折舊

一、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的相關(guān)政策

2016年3月23日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布財(cái)稅[2016]36號(hào)文全面推行“營改增”試點(diǎn)工作，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后通過直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的、在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，除非專用于簡易計(jì)稅、免征增值稅、集體福利或個(gè)人消費(fèi)用途的，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以分兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。第一年抵扣比例為60%，于取得增值稅扣稅憑證的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣；第二年抵扣比例為40%，于第一年抵扣月份后的第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

企業(yè)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，如果改變用途用于不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目的，根據(jù)上述文件規(guī)定應(yīng)按下列公式計(jì)算該不動(dòng)產(chǎn)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

相反，當(dāng)企業(yè)新增的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，改變用途用于允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)按照下列公式在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)凈值率的計(jì)算方法，該暫行辦法給出了計(jì)算公式：不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%，但是沒有明確規(guī)定計(jì)算時(shí)使用的不動(dòng)產(chǎn)原值和不動(dòng)產(chǎn)凈值金額應(yīng)采用會(huì)計(jì)賬面口徑還是所得稅口徑，尤其是固定資產(chǎn)折舊政策的不同選擇會(huì)導(dǎo)致不動(dòng)產(chǎn)凈值率的計(jì)算結(jié)果大相徑庭。

二、不動(dòng)產(chǎn)原值會(huì)計(jì)與稅務(wù)口徑差異

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，依據(jù)取得方式不同，不動(dòng)產(chǎn)原值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定中存在的差異主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）外購不動(dòng)產(chǎn)原值會(huì)計(jì)與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

會(huì)計(jì)上以外購方式新增的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)的賬面原值包含購買價(jià)款、支付的相關(guān)稅費(fèi)以及使不動(dòng)產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他費(fèi)用。對(duì)于具有融資性質(zhì)的分期付款購買，成本應(yīng)按照購買價(jià)款的現(xiàn)值確定，其與實(shí)際付款金額的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，按照實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?。而稅法?duì)于所有外購不動(dòng)產(chǎn)均以購買價(jià)款加支付的相關(guān)稅費(fèi)以及可直接歸屬于使該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）融資租賃不動(dòng)產(chǎn)原值會(huì)計(jì)與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

會(huì)計(jì)上融資租賃不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按照租賃日該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為不動(dòng)產(chǎn)的入賬價(jià)值，二者差額確認(rèn)為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，按照實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偂６惙ㄉ希谫Y租賃不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)按照合同約定付款金額和相關(guān)費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)。需要注意的是融資租入不動(dòng)產(chǎn)不適用上述分期抵扣的規(guī)定。

（三）捐贈(zèng)、投資、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的不動(dòng)產(chǎn)，其原值會(huì)計(jì)與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

對(duì)于捐贈(zèng)、投資、債務(wù)重組等方式取得的不動(dòng)產(chǎn)，其成本與計(jì)稅基礎(chǔ)均為其公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)，二者不存在差異。而對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換取得的不動(dòng)產(chǎn)的，需分兩種情況考慮：若非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，取得的不動(dòng)產(chǎn)成本和計(jì)稅基礎(chǔ)均為其公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)；若非貨幣性交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則會(huì)計(jì)上換入不動(dòng)產(chǎn)的成本確認(rèn)基礎(chǔ)為換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而稅法上，換入不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)以該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、固定資產(chǎn)折舊政策會(huì)計(jì)與稅務(wù)口徑差異

根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，固定資產(chǎn)折舊政策在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定中存在的差異主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面。

（一）固定資產(chǎn)折舊范圍的差異

會(huì)計(jì)上固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊范圍較大，對(duì)除單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地以外的所有固定資產(chǎn)均需計(jì)提折舊。而稅法中規(guī)定，對(duì)房屋、建筑物以外的未投入使用或與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)所計(jì)提的折舊不允許稅前扣除。本文所述的不動(dòng)產(chǎn)指房屋、建筑物，同屬于會(huì)計(jì)和稅法的折舊范圍，不存在差異。

（二）固定資產(chǎn)折舊方法的差異

會(huì)計(jì)上固定資產(chǎn)可采用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。而稅法中除有特殊規(guī)定外一般只有按照直線法計(jì)算的折舊才準(zhǔn)予稅前扣除。特殊規(guī)定主要包括財(cái)政部、國稅總局發(fā)布的2014年75號(hào)文件和2015年106號(hào)文件中規(guī)定的“六大行業(yè)”和“四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)”新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，企業(yè)可享受固定資產(chǎn)的加速折舊稅收優(yōu)惠，允許采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法計(jì)提折舊。

（三）固定資產(chǎn)折舊年限的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命，并沒有規(guī)定計(jì)提折舊的最低年限。而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例則規(guī)定了企業(yè)可以在稅前扣除的計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的最低年限：其中房屋、建筑物類別計(jì)算折舊的最低年限為20年。對(duì)于 “六大行業(yè)”和“四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)”新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，企業(yè)可享受固定資產(chǎn)的加速折舊稅收優(yōu)惠，允許縮短折舊年限至不低于規(guī)定年限的60%。

（四）固定資產(chǎn)凈殘值確認(rèn)方式的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定預(yù)計(jì)凈殘值。兩者的差異是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定某項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，企業(yè)不得隨意變更，且應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核后的預(yù)計(jì)數(shù)與上年年末估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；而稅法中則明確規(guī)定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

（五）固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊額的差異

會(huì)計(jì)上，當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)，需計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而稅法規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。二者口徑不同導(dǎo)致應(yīng)計(jì)折舊額存在差異。

因此，選用不同的政策會(huì)影響不動(dòng)產(chǎn)原值、累計(jì)折舊和不動(dòng)產(chǎn)凈值的計(jì)算結(jié)果，從而影響不動(dòng)產(chǎn)凈值率的確定。

四、不動(dòng)產(chǎn)凈值率的口徑選擇對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算的影響

（一）改變使用用途導(dǎo)致不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的案例分析

假設(shè)某一般納稅人工業(yè)企業(yè)于2017年1月一次性付款購買一處房產(chǎn)用于辦公，取得增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行了認(rèn)證，注明房屋價(jià)款2000萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額220萬元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該房產(chǎn)入賬價(jià)值為2000萬元。該企業(yè)對(duì)其采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2017年12月30日，公司決定將該房產(chǎn)轉(zhuǎn)用于集體福利。本例中，取得增值稅專用發(fā)票的2017年1月可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額220×60%=132萬元。若不改變用途，剩余220×40%=88萬元進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)于2018年1月抵扣。由于該公司在2017年12月30日改變用途，則需根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)凈值率來計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

如果用會(huì)計(jì)口徑計(jì)算如下：

累計(jì)折舊=（2000-0）/10/12×11=

183.33萬元

不動(dòng)產(chǎn)凈值=2000-183.33=1816.66萬元

不動(dòng)產(chǎn)凈值率=1816.66/2000=90.83%

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=220×90.83%=199.83萬元

如果采用企業(yè)所得稅的口徑，房屋、建筑物折舊年限不得低于20年，以最低值20年計(jì)算如下（為簡化計(jì)算，假設(shè)也不考慮凈殘值）：

累計(jì)折舊=（2000-0）/20/12×11=91.67萬元。

不動(dòng)產(chǎn)凈值=2000-91.67=1908.33萬元

不動(dòng)產(chǎn)凈值率=1908.33/2000=95.42%

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=220×95.42%=209.92萬元

從上述例子可以看出，用會(huì)計(jì)口徑計(jì)算得出的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金額比企業(yè)所得稅口徑計(jì)算出來的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金額少209.92-199.83=10.09萬元。即假如企業(yè)新購不動(dòng)產(chǎn)會(huì)計(jì)賬面折舊快于稅法允許扣除的折舊時(shí)，該不動(dòng)產(chǎn)如果后期轉(zhuǎn)用于不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)的用途時(shí)，企業(yè)需要轉(zhuǎn)出的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金額將小于按稅法口徑計(jì)算的應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅金額。

（二）改變使用用途導(dǎo)致可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的案例分析

假設(shè)某一般納稅人工業(yè)企業(yè)于2017年1月一次性付款購買一處房產(chǎn)用于免征增值稅的業(yè)務(wù)，取得相應(yīng)增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行了認(rèn)證，注明房屋價(jià)款2000萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額220萬元。該企業(yè)對(duì)其采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2017年12月30日，公司決定將該房產(chǎn)轉(zhuǎn)用于增值稅一般計(jì)稅項(xiàng)目。本例中， 2017年1月雖取得增值稅專用發(fā)票，但由于當(dāng)時(shí)房產(chǎn)用途為不可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，因此進(jìn)項(xiàng)稅220萬元全部計(jì)入固定資產(chǎn)原值。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該房產(chǎn)入賬價(jià)值為2220萬元。該公司2017年12月30日改變?cè)摲慨a(chǎn)用途后，可根據(jù)有關(guān)文件規(guī)定計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

如果用會(huì)計(jì)口徑計(jì)算如下：

累計(jì)折舊=（2220-0）/10/12×11=203.50萬元

不動(dòng)產(chǎn)凈值=2220-203.50=2016.50萬元

不動(dòng)產(chǎn)凈值率=2016.50/2220=90.83%

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=220×90.83%=199.83萬元

如果采用企業(yè)所得稅的口徑，房屋、建筑物折舊年限不得低于20年，以最低值20年計(jì)算如下（為簡化計(jì)算，假設(shè)也不考慮凈殘值）：

累計(jì)折舊=（2220-0）/20/12×11=101.75萬元。

不動(dòng)產(chǎn)凈值=2220-101.75=2118.25萬元

不動(dòng)產(chǎn)凈值率=2118.25/2220=95.42%

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=220×95.42%=209.92萬元

本例中，用會(huì)計(jì)口徑計(jì)算得出的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金額比企業(yè)所得稅口徑計(jì)算出來的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金額少10.09萬元。該種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將可能傾向于接受企業(yè)賬面口徑計(jì)算申報(bào)的抵扣金額。

五、基本結(jié)論與對(duì)策建議

由于不動(dòng)產(chǎn)涉及進(jìn)項(xiàng)稅金額一般較大，出于謹(jǐn)慎性的考慮，在不動(dòng)產(chǎn)用途改變需對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行處理時(shí)，筆者建議在計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)凈值率時(shí)，統(tǒng)一規(guī)定采用稅務(wù)口徑的“不動(dòng)產(chǎn)凈值率”而非會(huì)計(jì)口徑計(jì)算的“不動(dòng)產(chǎn)凈值率”，即計(jì)算時(shí)選用的原值確認(rèn)和折舊政策應(yīng)該與企業(yè)適用的所得稅政策保持一致，從而可以避免實(shí)務(wù)中稅、企之間可能產(chǎn)生的分歧，以及人為操縱導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的不嚴(yán)謹(jǐn)性。不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅凈值的確定可按以下方法：

1. 對(duì)于一般行業(yè)，企業(yè)可按年限平均法，折舊年限最低不小于20年來計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅凈值。

2. 對(duì)于財(cái)政部、國稅總局發(fā)布的2014年75號(hào)文件和2015年106號(hào)文件中規(guī)定的“六大行業(yè)”和“四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)”的企業(yè)，新購進(jìn)的固定資產(chǎn)可以享受加速折舊的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可選擇縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業(yè)可使用在所得稅匯算清繳時(shí)申報(bào)確定的加速折舊政策來計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅凈值，從而在固定資產(chǎn)改變用途等特殊情況時(shí)產(chǎn)生一個(gè)公允的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

企業(yè)在享受加速折舊政策時(shí)應(yīng)注意按規(guī)定將購進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票等合法扣稅憑證和會(huì)計(jì)記賬憑證等相關(guān)資料留存?zhèn)洳?，并按不同的不?dòng)產(chǎn)項(xiàng)目分別建立管理臺(tái)賬，準(zhǔn)確反映稅法與會(huì)計(jì)差異情況。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：武漢郵電科學(xué)研究院）