長期股權投資捐贈會計處理及所得稅政策

王琳璐

[提要] 本文基于公益性捐贈的財稅文件，運用案例進行分析，對長期股權投資的公益性捐贈、企業(yè)所得稅問題進行探討，以期為會計工作者提供參考。

關鍵詞：股權投資；會計處理；稅務處理

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年3月15日

一、對企業(yè)長期股權投資公益性捐贈財稅處理的理解

長期股權投資捐贈屬于財稅[2016]45號明確規(guī)定的企業(yè)對社會團體進行的公益性捐贈的范疇，又根據《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》對被投資方實施權益性投資，主要包括控制、共同控制、重大影響或者聯(lián)營合營企業(yè)，應確定為長期股權投資，后續(xù)計量采用成本法或權益法進行長期股權投資的會計處理。在成本法下，長期股權投資的賬面價值不會隨著被投資單位實現的損益來進行調整，只有增減長期股權投資或發(fā)生重大減值的時候才會調整企業(yè)長期股權投資的賬面價值。權益法下，增減投資及投資方所有者權益發(fā)生變動（包括被投資單位實現凈損益、分配股利及凈損益以外的被投資單位所有者權益變化）都需要調整長期股權投資的賬面價值，其中被投資單位的凈損益通過長期股權投資——損益調整，除凈損益以外的被投資單位的所有者權益的其他變化通過長期股權投資——其他權益變動科目來核算。長期股權投資公益性捐贈行為屬于非經營性管理活動的偶然行為，故要將捐贈額計入到營業(yè)外支出——公益性捐贈支出科目。對于后續(xù)計量采用權益法核算的長期股權投資還需要將與該部分捐贈額相關的被投資單位的所有者變異變動記載的科目轉入到營業(yè)外支出——公益性捐贈支出。

在處理長期股權投資的所得稅方面：一是按企業(yè)所得稅規(guī)定應確定的捐贈額；二是長期股權投資公益性捐贈當期允許稅前扣除的額度；三是超過當期的抵扣限額而可以在以后期間抵扣的，當期應該確認的遞延所得稅資產。

首先，捐贈額根據財稅[2016]45號企業(yè)實施長期股權投資捐贈，以長期股權投資的歷史成本確認股權轉讓收入，即長期股權投資——成本為企業(yè)所得稅規(guī)定確定的全部的捐贈額；其次，長期股權投資公益性捐贈當期允許稅前扣除的額度，根據《關于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》中的當期利潤總額的12%的限額與公益性捐贈的長期股權投資的歷史成本對比，取較少者作為當期長期股權投資公益性捐贈允許稅前抵扣的額度，并根據稅法上當期允許抵扣的捐贈額與會計上確認的長期股權投資捐贈對利潤的影響來確定納稅調整額度；最后，如果當期長期股權投資公益性捐贈允許稅前抵扣的額度小于長期股權投資公益性捐贈的歷史成本，則以其差額為基礎計算并確定遞延所得稅資產。

二、案例解析

F上市公司為增值稅一般納稅人，2018年1月31日決定，將其持有的長期股權投資捐贈給相關的社會團體。（1）F公司持有甲公司40%的股份，該企業(yè)決定將持有甲公司的股權投資的3%捐贈給中國福利社會基金會，支持其發(fā)展。截止捐贈時，F公司對持有甲公司的長期股權投資采用權益法進行計算，長期股權投資——成本1，000萬元，長期股權投資損益調整500萬元，長期股權投資權益變動100萬元；（2）F公司持有乙公司60%的股份，該企業(yè)決定將持有乙公司的股權投資的2%捐贈給中國青少年基金會。截止捐贈時，F公司對持有乙公司的長期股權投資采用成本法進行計算，長期股權投資——成本2，000萬元，假設F公司當年不包含這兩筆公益性捐贈業(yè)務的會計利潤總額為200萬元，企業(yè)適應的所得稅稅率為25%，假設沒有其他的應納稅調整額，捐贈日F公司持有甲公司的長期股權投資公允價值為2，000萬元，持有乙公司的長期股權投資公允價值為2，500萬元。

（一）會計處理。F公司的長期股權投資捐贈屬于財稅[2016]45號規(guī)定的股權捐贈行為及財稅[2018]15號規(guī)定的公益性捐贈支出，故可以享受這兩份文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠。首先，我們確定長期股權投資轉讓的收入，根據財稅[2016]45號規(guī)定，長期股權投資F公司取得長期股權投資的歷史成本來確定，也就是權益法核算下的歷史成本30（1000×3%）萬元和成本法核算下的歷史成本40（2000×2%）萬元，合計70萬元。其次，確定長期股權投資捐贈業(yè)務的損益并寫出會計分錄。第一筆，借：營業(yè)外支出支出——公益捐贈支出48萬元；貸：長期股權投資——成本30（1000×3%）萬元、長期股權投資——損益調整15（50×35%）萬元、長期股權投資——其他損益調整3（100×3%）萬元，同時，借：其他綜合收益3萬元，貸：營業(yè)外支出3萬元。第二筆，借：營業(yè)外支出支出——公益捐贈支出40（2000×2%）萬元，貸：長期股權投資—成本40萬元。從會計分錄可以看出此兩筆長期股權投資捐贈會計上確認的捐贈支出金額合計（即營業(yè)外支出——公益捐贈支出）為85（48-3+40）萬元，使得當期的會計利潤減少85萬元。而根據財稅[2016]45號規(guī)定以長期股權投資的歷史成本為依據確定的捐贈額為70（30+40）萬元。

（二）稅務處理

1、根據《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，依據利潤總額確定F公司當年允許扣除的長期股權投資公益性捐贈投資限額，受這兩筆長期股權投資影響，企業(yè)當年會計利潤總額變成115（200-48+3-40）萬元，故依據利潤總額確定F公司當年允許扣除的長期股權投資公益性捐贈投資限額為13.8（115×12%）萬元。

2、確定長期股權投資公益性捐贈引起的應納稅額的調整額。確定F公司長期股權投資公益性捐贈稅前允許扣除的捐贈額，首先要對比長期股權投資公益性捐贈投資限額13.8萬元，與長期股權投資捐贈的歷史成本70萬元，根據孰低原則確定稅法上當期允許稅前扣除的長期股權投資捐贈限額為13.8萬元，接著確認當期的應納稅調整額，稅法上當期允許抵扣的捐贈額13.8萬元與會計上確認的長期股權投資對當期利潤的影響85萬元的差額71.2萬元即是企業(yè)的應納稅所得額的調整額。

3、確定F公司當期的由長期股權投資捐贈引起的遞延資產的調整額和當期的應交所得稅額。財稅[2018]15號的捐贈支出優(yōu)惠政策支出，超過當期利潤12%的部分，可以在以后三年遞減應納稅所得額，前面已經確定當期允許稅前扣除的長期股權投資捐贈額為13.8萬元，但以長期股權投資歷史成本為依據確定的捐贈額為70萬元，也就是還有56.2（70-13.8）萬元為基數計算的抵扣額是可以在以后三年少交企業(yè)所得稅的，以后三年最多可以少交14.05（56.2×0.25）萬元，故可以確定遞延所得稅資產14.05萬元。會計分錄為，借：遞延所得稅資產14.05；貸：所得稅費用14.05萬元。此外，根據財稅[2016]45號確定的當年的應納稅所得額為186.2（200-85+71.2）萬元，由此可以計算當期企業(yè)的應交稅費應交所得稅為46.55（186.2×25%）萬元。

三、財稅[2016]45號、財稅[2018]15號前后長期股權投資公益性捐贈所得稅比較

在上面的分析基礎之上，筆者又分析了在這兩份文件前后對企業(yè)所交稅費的影響，在財稅[2016]45號前F公司比46.55萬元還要多出長期股權投資的轉讓增值額為基礎計算的所得稅即10{（1000×3%+500×2%）×25%}萬元，即56.44萬元，并且由此確認的遞延所得稅資產為0；財稅[2016]45號后F公司所得稅為46.55萬元，遞延所得稅資產為0，長期股權投資的增值部分被受贈者接受，而我國法律規(guī)定慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠，也就是說這一部分增值額的稅率也沒有轉嫁到下游的被受贈者，這就為公益性大額捐贈大大的減少了稅負，而財稅[2018]15號后所得稅為46.55萬元，并且可以確認14.05萬元的遞延所得稅資產，也就是說該文件發(fā)布以后，企業(yè)不僅能像以前一樣對于長期股權投資的增值額部分免除所得稅，如果企業(yè)以后3年有足夠的利潤，則企業(yè)可以減少14.05萬元的稅收。由此可見，我國的公益性捐贈所得稅稅率的優(yōu)惠政策在逐漸的完善，這將大大激勵企業(yè)的大額捐贈，使得更多的企業(yè)愿意加入到社會性公益活動中來。當然，如果企業(yè)以后沒有足夠的利潤，則14.05萬元將得不到足額的抵扣，因此我國在后續(xù)的促進我國公益事業(yè)的發(fā)展中可以將當年不能稅前抵扣部分的后續(xù)抵扣時間延長為5年或者是更長的時間，以激勵更多的企業(yè)加入到公益捐贈的行業(yè)中來。

主要參考文獻：

[1]財政部，國家稅務總局.關于公益股權捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知[Z].財稅[2016]45號，2016.

[2]財政部，國家稅務總局.關于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知[Z].財稅[2018]15號，2018.

[3]符超.公益性捐贈的會計處理及納稅申報[J].財會月刊，2016.10.