淺談“營改增”對高科技服務業(yè)企業(yè)所得稅的影響

江西交通職業(yè)技術學院 簡之珺

1 “營改增”的實施背景和政策動向

為了公平和統(tǒng)一稅制、避免重復征稅、發(fā)揮財政支撐和保障作用、激發(fā)市場活力和促進公平競爭，財政部和國家稅務總局于2011年11月16日印發(fā)《營業(yè)稅改增值稅試點方案》(財稅[2011]110號)，這一稅制改革出發(fā)點基于“合理設置稅制要素，改革試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降”。通過結(jié)構(gòu)性的減稅政策優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、減輕企業(yè)負擔、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。

1994年我國啟動新中國成立以來規(guī)模最大、范圍最廣、內(nèi)容最深刻、力度最強的工商稅制改革，以實行規(guī)范化的增值稅為核心對流轉(zhuǎn)稅進行了全面改革，但此時增值稅仍停留在生產(chǎn)型增值稅階段。2009年生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅進行轉(zhuǎn)變，但其征稅范圍依然維持不變，限于傳統(tǒng)行業(yè)如制造業(yè)等，其他勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)等仍屬于營業(yè)稅征稅范圍。增值稅和營業(yè)稅并存的格局使得企業(yè)長期承擔雙重稅負的重壓，為了徹底解決這一矛盾，國家開始尋求有效的稅制改革方案。由于營業(yè)稅在流通的過程中要重復征稅，而對多數(shù)行業(yè)來說，增值稅帶來的稅負很可能低于營業(yè)稅。我國于2011年下發(fā)“營改增”試點方案，并于2012年開始試點，從上海、北京、江蘇等地逐漸推廣至全國，在現(xiàn)行增值稅17%和13%基礎上增設11%和6%兩檔稅率，從交通運輸業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)擴展到建筑業(yè)、房地產(chǎn)、金融業(yè)和生活服務業(yè)，至今日“營改增”全面鋪開，營業(yè)稅徹底退出歷史舞臺。

2 “營改增”背景下的研究進程

“營改增”試點5年多來，可以說是取得了階段性成果，納稅人提供貨物勞務統(tǒng)一繳納增值稅，打通了二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，使得產(chǎn)業(yè)間交融更加順暢，促進專業(yè)化分工協(xié)作，推動工業(yè)轉(zhuǎn)型升級，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。據(jù)國家稅務總局統(tǒng)計，截至2014年底，物流企業(yè)稅收減少戶數(shù)占比83.5%，信息技術行業(yè)、文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅收減少戶數(shù)占比90%上下。5年來，“營改增”試點改革為納稅人減負1.7萬億元，98%左右的試點納稅人實現(xiàn)了稅負下降或持平，越來越多的納稅人享受到改革帶來的減稅紅利。國稅局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示了稅改政策對結(jié)構(gòu)性減稅產(chǎn)生的效應，學者也因此更加關注“營改增”對于企業(yè)稅收的效用。但現(xiàn)有研究中，多數(shù)文獻將研究重心放在流轉(zhuǎn)稅的變化上，忽略了“營改增”對所得稅稅負的影響。如王珮等(2014)分析認為“營改增”明顯降低了交通運輸業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負[1]，郭均英、劉慕嵐(2015)通過研究上海首批試點公司認為“營改增”可以帶來有利經(jīng)濟后果同時降低流轉(zhuǎn)稅稅負等[2]。

縱然多數(shù)研究發(fā)現(xiàn)“營改增”會降低流轉(zhuǎn)稅稅負，由于該項稅改政策會直接影響企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅，僅僅關注對流轉(zhuǎn)稅的影響難以從整體層面綜合評價該政策的稅負影響，學者們逐漸意識到企業(yè)所得稅稅負影響的重要性。目前，針對“營改增”對所得稅稅負影響的研究，學者多通過對建筑業(yè)、交通運輸業(yè)進行研究分析，有認為“營改增”后企業(yè)所得稅有所減少(劉鈞，2013；吳娜，2015)[3～4]，也有通過實證分析得出 “營改增”使得試點公司所得稅稅負在不同地區(qū)變化不同(曹越，2016)[5]。劉珞(2014)根據(jù)不同企業(yè)不同業(yè)務類型進行稅負影響分析，發(fā)現(xiàn)改革后研發(fā)服務業(yè)的稅負不降反增[6]。根據(jù)以往經(jīng)驗，由于不同納稅人所從事的行業(yè)和規(guī)模等因素影響，其稅負也存在一定的差異?！盃I改增”政策試點施行后，要全面體現(xiàn)其效應，要求對各行各業(yè)所得稅影響進行分析。高科技產(chǎn)業(yè)作為推動社會進步的主要動力，已然成為經(jīng)濟全球化背景下世界經(jīng)濟的新增長點，高科技服務行業(yè)也可能受到“營改增”的影響。而目前尚無文獻對稅改政策作用于高科技行業(yè)所得稅稅負的影響進行綜合分析，在現(xiàn)階段的要求下，亟待探求“營改增”對高科技服務業(yè)企業(yè)所得稅的影響。

3 “營改增”對高科技服務行業(yè)所得稅的影響

本文按照中國科技統(tǒng)計年鑒中高技術產(chǎn)業(yè)的分類標準，著重考慮高技術產(chǎn)業(yè)中的服務業(yè)，探討電信、廣播電視和衛(wèi)星傳輸服務，互聯(lián)網(wǎng)和相關服務，軟件和信息技術服務業(yè)三大行業(yè)。“營改增”試點實施細則(財稅[2013]106號、財稅[2014]43號)設定稅率：提供基礎電信服務稅率為11%，提供除有形動產(chǎn)租賃外的現(xiàn)代服務業(yè)(包括研發(fā)和技術、信息技術、文化創(chuàng)意、物流輔助、鑒證咨詢和廣播影視)和增值電信服務為6%，如若“營改增”涉及試點行業(yè)的納稅人為小規(guī)模納稅人，則征收率為3%。對于電信、廣播電視和衛(wèi)星傳輸服務行業(yè)，其業(yè)務包括基礎電信服務和增值電信服務，在后文的研究分析中，采用基礎電信服務稅率進行稅改前后對比，而互聯(lián)網(wǎng)和相關服務、軟件和信息技術服務業(yè)行業(yè)則以現(xiàn)代服務業(yè)及增值電信服務稅率變化作為研究數(shù)據(jù)，該三大行業(yè)在“營改增”試點方案中稅率變化歸納整理，如表1所示。

表1 “營改增”前后高科技服務業(yè)行業(yè)稅率變化

“營改增”前后引起所得稅變化的指標主要包括：收入、成本費用、營業(yè)稅金及附加。由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，在稅改前企業(yè)的所得稅應納稅所得的扣除項目中可以單列營業(yè)稅，而“營改增”后，增值稅屬于價外稅，具有價稅分離的特點，計算收入時不包括增值稅，增值稅不得進行稅前列支。假設銷售總額不發(fā)生變化，銷售收入的計算應當將原含稅收入換算為不含稅收入，即扣除增值稅部分，收入有所下降，這也是稅制改革對企業(yè)所得稅帶來的最顯著的影響。和對收入影響相對應，企業(yè)發(fā)生的成本也需要價稅分離，將可抵扣的進項稅額從成本中分離出來，降低成本。另外，以營業(yè)收入作為扣除基礎的傭金手續(xù)費、廣告宣傳費、業(yè)務招待費等受到收入減少的影響，其稅前扣除的限額也相應減少。同時固定資產(chǎn)可抵扣的進項稅額范圍擴大，增加了購置小汽車、摩托車及游艇等項目，從而降低了應稅營業(yè)額。由于附加費的計稅基礎是流轉(zhuǎn)稅，“營改增”后，附加費的計稅基礎由營業(yè)稅改為增值稅，因此附加稅費也受到一定程度的影響。

如果高科技企業(yè)為服務業(yè)小規(guī)模納稅人，稅改后征收率為3%，這與稅改前的5%(現(xiàn)代服務業(yè)和增值電信服務)和3%(基礎電信服務)相比，互聯(lián)網(wǎng)和相關服務、軟件和信息技術服務業(yè)稅負將降低，其“營改增”前后稅收及凈利潤比較，如表2所示。以現(xiàn)代服務業(yè)和增值電信服務為例，“營改增”后年應稅營業(yè)額扣除增值稅后為97.09萬元，即(100÷（1+3%）)。附加費(城市維護建設稅7%，教育費附加3%，地方教育附加2%)合計比例為12%，則附加費為0.6萬元。改革后，在無任何進項抵扣的情況下，附加費降低至0.35萬元(97.09×3%×12%)。通常高科技企業(yè)多為國家重點扶持企業(yè)，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅，故改革前后企業(yè)應納所得稅分別為14.16萬元((100－5－0.6)×15%)和14.07萬元((97.09－2.91－0.35)×15%)，稅負降低幅度很小。基礎電信服務業(yè)務所得稅變化如表2所示，其受“營改增”影響稅負也有所降低。

如果“營改增”試點行業(yè)公司為一般納稅人，按照稅率征稅，現(xiàn)代服務業(yè)和增值電信業(yè)6%，比改革前的5%提高了1%，而基礎電信業(yè)的11%比改革前的3%提高了8%。據(jù)此，可以測算出高科技企業(yè)服務業(yè)一般納稅人企業(yè)所得稅稅負變化，稅改前后的稅收及凈利潤比較，如表3所示。總體來說，高科技企業(yè)所得稅稅負受“營改增”影響均有所降低，其中對于基礎電信業(yè)企業(yè)的所得稅影響更顯著，其所得稅稅負降低幅度更大。

4 “營改增”后高科技企業(yè)如何應對

通過研究分析“營改增”對高科技服務行業(yè)企業(yè)所得稅稅負的影響，發(fā)現(xiàn)所得稅稅負有所降低，然而凈利潤也出現(xiàn)下降，這是在無進項抵扣的前提下得出的結(jié)論。實際上，高科技企業(yè)受“營改增”影響的實際稅負變化取決于企業(yè)是否有足夠的進項稅額抵扣，企業(yè)在面對“營改增”政策時更應掌握其規(guī)律，把握機遇調(diào)整自身。

4.1 合理調(diào)整價格，加大研發(fā)投入

由于高科技企業(yè)的生產(chǎn)周期、成本結(jié)構(gòu)等原因，進項稅額抵扣不足可能出現(xiàn)稅負增加的現(xiàn)象并使企業(yè)利潤下降。納稅企業(yè)可以對價格作出合理的調(diào)整，如適當提高商品或服務的價格以避免“營改增”帶來的負面影響。同時，高科技企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展離不開科技創(chuàng)新，增加研發(fā)支出和費用能適度改善進項稅抵扣不足問題，稅制結(jié)構(gòu)的改變也為高科技企業(yè)提供了有利的條件。

表2 高科技企業(yè)服務業(yè)小規(guī)模納稅人“營改增”前后稅收及凈利潤比較(單位：萬元)

表3 高科技企業(yè)服務業(yè)一般納稅人“營改增”前后稅收及凈利潤比較(單位：萬元)

4.2 加強稅收籌劃，有效享受稅收優(yōu)惠

為了給企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造優(yōu)良的環(huán)境，稅法對高科技行業(yè)企業(yè)有許多優(yōu)惠政策。企業(yè)應當“審時度勢”，合理進行決策調(diào)整，利用稅收優(yōu)惠和稅法的相關規(guī)定，進行稅收籌劃，以求最大限度享受國家稅收優(yōu)惠政策。

4.3 規(guī)范會計核算，加強財務管理

由于“營改增”是一個復雜全面的系統(tǒng)性工程，關系到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)，為了使企業(yè)能積極應對“營改增”帶來的挑戰(zhàn)，不僅需對會計人員理論學習做出要求，也需關注非會計人員職業(yè)勝任能力。此外，企業(yè)可抓住時機對會計核算體系進行重新梳理，關注稅制改革對企業(yè)所得稅匯算清繳帶來的變化，正確計算應納稅所得額，避免出現(xiàn)稅收風險。

總而言之，高科技服務行業(yè)作為我國重點扶持產(chǎn)業(yè)，在“營改增”不斷推進的進程中，非常有必要結(jié)合自身實際情況，順應時代的變化和發(fā)展，在新常態(tài)經(jīng)濟環(huán)境下“乘風破浪”，實現(xiàn)企業(yè)稅負降低和經(jīng)濟效益提升的雙贏局面。

[1] 王珮,董聰,徐瀟鶴,等.“營改增”對交通運輸業(yè)上市公司稅負及業(yè)績的影響[J].稅務研究,2014(5).

[2] 郭均英,劉慕嵐.“營改增”對企業(yè)經(jīng)濟后果影響研究——以上海首批實行“營改增”上市公司為例[J].財政研究,2015(4).

[3] 劉鈞.淺談“營改增”背景下企業(yè)所得稅的稅收籌劃[J].企業(yè)導報,2013(11).

[4] 吳娜.淺談“營改增”對企業(yè)所得稅的影響[J].財經(jīng)界,2015(35).

[5] 曹越,易冰心,胡新玉,等.“營改增”是否降低了所得稅稅負——來自中國上市公司的證據(jù)[J].審計與經(jīng)濟研究,2017,32(1).

[6] 劉珞.論營改增對企業(yè)所得稅的影響[J].中國商論,2014(1).