會計計量選擇問題研究
——從公允價值運用角度出發(fā)

陳春明

（蕭山經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)管委會財政局，浙江 杭州 311215）

我國會計準(zhǔn)則對于各計量屬性規(guī)劃有確切的定義。歷史成本注重資產(chǎn)通過獲取實質(zhì)付出的代價，就是當(dāng)初支付的現(xiàn)金等價物的金額，或者取得資產(chǎn)時，對等所付出的資產(chǎn)的當(dāng)時的公允價值，也即付出的等同的資金價值。負(fù)債按照產(chǎn)生負(fù)債而實際收到的資產(chǎn)的金額，或者償還負(fù)債所要付出代價金額的合同義務(wù)。而重置成本，則是資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。可變現(xiàn)凈值，則是資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量?，F(xiàn)值是指取得資產(chǎn)的全部或者大部分款項在未來支付，資產(chǎn)的入賬價值按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。公允價值，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。

一、會計計量屬性相互關(guān)系的理論分析

（一）公允價值計量屬性與歷史成本計量屬性關(guān)系研究

學(xué)術(shù)界中，學(xué)者普通認(rèn)為歷史成本計量屬性和公允價值計量屬性存在著對立性，也有一些學(xué)者研究察覺，他們既有差別也存在聯(lián)系，他們之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：公允價值與歷史成本在邏輯上有著一定的一致性，他們兩者的本質(zhì)是一致的，在初始計量時點上，兩者是相同的。除此以外，如果在相對穩(wěn)定的價格水平下且不存在技術(shù)進步等外界環(huán)境因素引起的價格波動現(xiàn)象的條件下，對資產(chǎn)負(fù)債表的項目再次計量時，結(jié)果得出具有相似，也可以認(rèn)為是完全相同的。當(dāng)外界的環(huán)境以及價格相對穩(wěn)定的條件下，在后續(xù)計量時，歷史成本就可以基本接近公允價值或者滿足公允價值的基本要求，所以此時歷史成本相當(dāng)于是公允價值。相反，如果外界環(huán)境發(fā)生巨大的變化，物價產(chǎn)生波動，價值也隨之發(fā)生了變動，那么過去的歷史成本則就是歷史成本，不存在公允價值了。

歷史成本與公允價值的主要差別在于：

1、兩者的性質(zhì)具有差別，也就是最主要的差別。歷史成本是通過對成本的計量，而公允價值是通過對價值的計量。歷史成本計量的是交易過程產(chǎn)生花費的成本，普遍都是真實有的資產(chǎn)或負(fù)債；公允價值計量不都是實物資產(chǎn)，還存在一些無形資產(chǎn)等，是一種產(chǎn)出價值。

2、兩者的屬性層次不一樣。歷史成本歸納為成本層次，而公允價值屬于成本又可以屬于市價。如果不具備“熟悉情況雙方的自愿交易”這個前提，就算是在相同時間點獲取同一樣的資產(chǎn)，歷史成本的金額就不等同于公允價值的金額，因為這個時候的歷史成本達不到公允價值的前提條件。

3、兩者的時間角度不同。歷史成本屬于被計量的對象發(fā)生時點，具有過去時態(tài)的價值，獲取的數(shù)據(jù)只能進行數(shù)據(jù)的分配以及往后期間進行攤銷，并不具有后面計量的問題；而公允價值除了和歷史成本一樣，做初始時點的計量，還需要在往后的日子里不斷進行測量。

4、兩者的取得方式不同。歷史成本一般來說都是以發(fā)生的交易作為基礎(chǔ)，還有再得到真實的原始憑證，然而，普遍環(huán)境下，公允價值確定一般都是來自于各種不同的信息評估，因為它本身無法提供實際的交易依據(jù)。

歷史成本計量屬性和公允價值計量屬性一直都是世界爭論的焦點。于水生（2007）就在研究中提到，20世紀(jì)80-90年代的公允價值實證研究，主要檢驗公允價值信息披露與企業(yè)股票價格是否相關(guān)，但研究結(jié)果差異很大。有的研究表明，公允價值信息更具有相關(guān)性；有的研究表明歷史成本信息更相關(guān)。通過兩者的比較，可以看出在經(jīng)濟動蕩的時候，幣值很不穩(wěn)定，而歷史成本也備受指責(zé)，此時公允價值的優(yōu)勢被完全的體現(xiàn)出來；但當(dāng)在穩(wěn)定的幣值狀態(tài)下，憑借著自身固有的優(yōu)點，歷史成本歸納為主導(dǎo)計量屬性。

（二）公允價值計量屬性與重置成本計量屬性關(guān)系研究

重置成本與公允價值兩者計量屬性通過價值計量時，都不是以現(xiàn)實交易作為基礎(chǔ)，都是以估價的方法為主，而且，兩者都是指現(xiàn)在時點的計量價格。然而公允價值和重置成本的差別是非常明顯的，第一，重置成本和歷史成本相同，歸納為成本層次，而公允價值既是成本又屬于市價。第二，重置成本是站在企業(yè)的立場去考慮企業(yè)的投入價值，而公允價值是從市場的角度去考慮的市場價值。第三，從獲取方式來說，重置成本通常情況是尊從資產(chǎn)的市場價格來判斷，而公允價值能應(yīng)用市價法和成本法來確定，也可以根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中項目所帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定。

（三）公允價值計量屬性與可變現(xiàn)凈值計量屬性關(guān)系研究

短期項目不需要考慮貨幣的時間價值，所以可變現(xiàn)凈值可以看做其項目的公允價值，這就是公允價和可變現(xiàn)凈值在一定條件下的可轉(zhuǎn)換性。但對于非短期項目，由于貨幣需要考慮到時間價值的體現(xiàn)，可變現(xiàn)凈值和公允價值就產(chǎn)生了區(qū)別。公允價值是公開市場上大家公認(rèn)的價值，但可變現(xiàn)凈值需要對使用的資金價值進行計量，把在完工后所得的現(xiàn)金流扣除加工過程花費的成本以及另外相干費用的凈額。

（四）公允價值計量屬性與現(xiàn)值計量屬性關(guān)系研究

研究的計量屬性里，內(nèi)涵最能表達出來的莫過于公允價值計量屬性和現(xiàn)值計量屬性，兩個都是在確定其價值時以相同的理論看成依據(jù)。公允價值和現(xiàn)值的區(qū)別于：第一，公允價值這一計量屬性注重公允性，以及要具備健全成熟度較高的市場，市場一定要具有強烈的活躍性和公開性，而現(xiàn)值計量屬性不提出對公允性存在要求。第二，公允價值反映的是市場上對某一類相同目標(biāo)的公認(rèn)的價值，而現(xiàn)值表達的是某一個單獨特定目標(biāo)的個別價值。并且，在特定情況下，現(xiàn)值不只是單一的，還會有多個現(xiàn)值，但是只具備一個說明公允價值的現(xiàn)值。

綜上分析，可以了解到，其實公允價值并不是一個真正獨立的創(chuàng)新的計量屬性，是一種計量觀念的代表。它是集重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值在不同行的外部條件下獲取的所要計量的資產(chǎn)的公允價值的結(jié)合，它們不僅僅是會計公允價值的一種手段，也是希望能夠依照公允價值的本質(zhì)來修正存在已久的歷史成本計量屬性。

二、會計計量屬性選擇時的影響因素分析

“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”，如上述所講，五種會計計量屬性都存在著各自的優(yōu)缺點，因此會計人員在實務(wù)中如何來選擇計量屬性，必須充分考慮相關(guān)的影響因素：

（一）可靠性和相關(guān)性

可靠性是指能夠?qū)σ呀?jīng)發(fā)生的項目如實、準(zhǔn)確地進行反映。在這些計量屬性中，屬于過去時態(tài)的歷史成本和另外幾種不一樣，另外四種屬性都區(qū)分不同于現(xiàn)在或未來時。按可靠性從強到弱來排，分別是歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值次，以及可靠性最差的現(xiàn)值。但是決策的相關(guān)性強弱恰恰與可靠性相反。企業(yè)所做的任何決策都是針對未來所發(fā)生的，是以未來為基礎(chǔ)的，那么真實性最強的歷史成本因為是過去時態(tài)，所以形成了沉沒成本，關(guān)聯(lián)性最薄弱；而真實性最差的現(xiàn)值，關(guān)聯(lián)性最強。因此，在選擇何種計量屬性時就必須根據(jù)企業(yè)自身的需求來判斷。

（二）會計目標(biāo)的定位

財務(wù)會計概念框架的邏輯起點就是會計目標(biāo)，會計信息質(zhì)量和會計計量模式等一些情況該怎么解決，都是由采用何種會計目標(biāo)決定的。不同的會計目標(biāo)對會計計量屬性的要求是不一樣的。當(dāng)“受托責(zé)任”學(xué)派和“決策有用”學(xué)派各執(zhí)己見時，不一樣的會計目標(biāo)就決定了選擇哪一種會計計量屬性，或者說選擇哪幾種會計計量屬性并存。

（三）資本保全觀

資本保全觀包括兩種：財務(wù)資本保全觀和實物資本保全觀。實物資本保全觀需要考慮由于物價上漲等因素，因此歷史成本不能滿足要求，所以財務(wù)資本保全觀對計量屬性沒有特殊要求，然而實物資本保全觀只能選擇歷史成本以外的計量屬性。

（四）會計從業(yè)人員的能力和道德素質(zhì)

會計計量屬性應(yīng)用的過程存在難度差異現(xiàn)象，需要不同的技術(shù)能力來支持，同時會計人員的道德素質(zhì)將對公允價值的判斷產(chǎn)生很大的差異。因此若會計從業(yè)人員的技術(shù)水平無法支持更復(fù)雜的計量方式，則沒有辦法運用歷史成本以外的計量屬性。

（五）所處經(jīng)濟壞境的變化情況

外界壞境變化得越快，則信息的可靠性就越低；而因為變化較大，相關(guān)性也變得相對較差。此時更適合經(jīng)濟環(huán)境的計量屬性就會更容易被會計人員所接納。

三、會計計量屬性選擇建議

如FASB所說：“每一個財務(wù)報表要素都有多種屬性可以計量，而在編制財務(wù)報表之前，必須先確定應(yīng)予以計量的屬性。”雖然目前有五種計量屬性可供選擇，但是并不是在任何情況下所有的計量屬性均可使用。通過對五種計量屬性不同方面的比較，以及對影響因素的研究，筆者認(rèn)為可以從以下三個方面去考慮如何選擇會計計量屬性：

1、按照會計實務(wù)角度來看，應(yīng)該權(quán)衡多種因素后再考慮選擇何種會計計量屬性。

2、按照會計理論角度來看，會計計量未來的最佳選擇是現(xiàn)值計量屬性，但是目前尚不能夠全面采用該計量。

3、建議上市公司，除了按照新會計準(zhǔn)則上要求報告和披露的會計信息以外，可以率先提供相關(guān)現(xiàn)值信息。

公允價值是我國會計準(zhǔn)則中的一部分，它不同于另外幾種會計計量屬性，能夠?qū)v史成本、重置成本、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值這幾種會計屬性按照一定規(guī)律挑選其中計量方法組合而成的一種組合計量屬性。公允價值在我國新會計體系中的應(yīng)用還有著許多未曾發(fā)現(xiàn)的問題，但順應(yīng)國際潮流，公允價值的普及運用已經(jīng)是不可避免的，甚至有可能成為未來價值計量的主要屬性。不過，由于公允價值自身屬性的限制，從引入到普及甚至于主流屬性都是一個不能一蹴而就的漫長過程，因此到目前為止我國還是多種計量屬性同時運用，以面對不同的適用背景。在完善健全的法理制度為前提，活躍市場體制結(jié)構(gòu)為依據(jù)，同時與其他幾種計量屬性相配合的基礎(chǔ)上，我們才能在現(xiàn)有會計體系中引入公允價值這種計量屬性，同時真實應(yīng)用到平時的會計工作中。不一樣的會計計量屬性對于不同的會計實務(wù)環(huán)境，有著不同的局限性和實用性，沒有一種屬性能全面適用的。應(yīng)用計量屬性的采選時，著重分析計量的最終目標(biāo)和信息使用者的要求。不論選取了哪一個計量屬性，都要客觀真實地反應(yīng)企業(yè)的實際情況，應(yīng)具有可靠性、充分性、相關(guān)性和可靠性，從而總體表現(xiàn)為有用性。因為存在不一樣的報表以及使用者對會計信息要求不一樣，五種計量屬性都有各自的適用范圍，我們應(yīng)當(dāng)更深入地了解五種計量屬性的內(nèi)在含義，從本質(zhì)上依據(jù)不同的實務(wù)環(huán)境來選擇適用的計量屬性，來提高會計信息的準(zhǔn)確、可靠和相關(guān)性的一切要求，讓相關(guān)使用者享受高質(zhì)量的會計信息。

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