投資性房地產(chǎn)的增值稅進項稅額會計處理探討

秦文嬌

（山東省濱州市公路管理局，山東 濱州 256600）

投資性房地產(chǎn)是會計上的概念，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。會計上單設(shè)此項特殊資產(chǎn)是為了適應(yīng)時代的發(fā)展和與國際接軌的國情，并按照實質(zhì)重于形式的原則，更真實的反映會計信息。而目前在稅收相關(guān)法律法規(guī)未見對投資性房地產(chǎn)的具體規(guī)定，由此造成增值稅上一些陰差陽錯的局面。

一、購進投資性房地產(chǎn)進項一次性抵扣

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）第二條規(guī)定， 增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

“投資性房地產(chǎn)”不屬于 “固定資產(chǎn)”，他們分屬于不同的企業(yè)會計準則。如果購進、投資轉(zhuǎn)入、以物抵債等方式取得的不動產(chǎn)，如符合投資性房地產(chǎn)的定義，會計上也按照準則規(guī)定計入“投資性房地產(chǎn)”科目，未計入“固定資產(chǎn)”核算，其進項稅額便可以一次性全額抵扣。如此大額的資產(chǎn)的進項稅可能會造成增值稅長期留抵，對長期留抵的企業(yè)(零稅負三個月或半年以上的)，稅務(wù)機關(guān)可能會進行納稅評估或?qū)嵤┒悇?wù)稽查，評估或稽查的時候說明具體情況即可，但難免牽涉精力甚至拔出蘿卜帶出泥，所以會計核算的要面面俱到，不可顧此失彼，無端惹風波。

例1：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2017年1月購置了一套商業(yè)房用于出租，購置價為2220萬元，取得增值稅專用發(fā)票并認證通過。

2017年1月購置房產(chǎn)時：

借：投資性房地產(chǎn) 2000

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 220

貸：銀行存款 2220

二、自行建造投資性房地產(chǎn)進項一次性抵扣

對企業(yè)在建建筑物，只有企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出正式書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，可視為投資性房地產(chǎn)。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等，均計入“投資性房地產(chǎn)——在建”科目。

根據(jù)財政部印發(fā)的《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號），購進不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程按規(guī)定進項稅額分年抵扣的賬務(wù)處理。一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣的，應(yīng)當按取得成本，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目。

根據(jù)以上規(guī)定，會計上計入“固定資產(chǎn)”、“在建工程”科目的，進項稅才分期抵扣，對于計入 “投資性房地產(chǎn)”或者“投資性房地產(chǎn)——在建”科目的，進項稅一次性抵扣。

例2：2017年1月1日經(jīng)董事會批準購入一棟爛尾樓，并準備進行建造，建成后對外出租。2月1日實際支付價款10500萬元，取得增值稅專用發(fā)票（征收率5%），并認證通過，當日辦理相關(guān)手續(xù)取得爛尾樓的所有權(quán)。3月1日開始委托承包商繼續(xù)建造，12月31日建造完成，建造成本共取得增值稅專用發(fā)票價稅合計為22200萬元（稅率11%），并認證通過。

購置時：

借：投資性房地產(chǎn)—在建 10000

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 500

貸：銀行存款 10500

發(fā)生工程成本時：

借：投資性房地產(chǎn)—在建 20000

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）

2200

貸：銀行存款等 22200

完工結(jié)轉(zhuǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)—成本 30000

貸：投資性房地產(chǎn)—在建 30000

三、自建的不動產(chǎn)進項分期抵扣

對于自建的不動產(chǎn)，建成后準備自用，則建造階段核算時應(yīng)通過“在建工程”，完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

例3：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2017年1月開工改造舊廠房，該不動產(chǎn)取得時（2016年4月30日前取得）原值為2000萬元，裝修時已計提折舊1000萬元，假設(shè)無凈殘值。改造廠房設(shè)計費212萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明稅額12萬元，當月未認證；采購建筑材料468萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明稅額68萬元，當月認證通過；取得工程施工增值稅專用發(fā)票價稅合計為206萬元，當月認證通過，稅額6萬元。

(一)裝修日

借：在建工程 1000

借：累計折舊 1000

貸：固定資產(chǎn) 2000

(二)發(fā)生改造費用

借：在建工程 800

借：應(yīng)交稅費—待認證進項稅額 12

借：應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額

29.6（74×40%）

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）

44.4（74×60%）

貸：銀行存款等 886

(三)下月設(shè)計費認證

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）

7.2（12×60%）

借：應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額

4.8（12×40%）

貸：應(yīng)交稅費—待認證進項稅額 12

(四)第13個月可抵扣進項稅時

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）

34.4

貸：應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額 34.4

(五)工程完工

借：固定資產(chǎn) 1800

貸：在建工程 1800

例4：接例3。假設(shè)甲企業(yè)2020年1月1日將該棟廠房用于出租，賬面原價1800萬元，已計提折舊200萬元。2020年1月1日，廠房公允價值為3000萬元。轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)—成本 3000

累計折舊 200

貸：固定資產(chǎn) 1800

其他綜合收益 1400