關(guān)于工薪個(gè)人所得稅免征額的思考和建議

(湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 湖北 武漢 430000)

一、免征額確定的理論基礎(chǔ)

免征額是稅法規(guī)定的全部征稅數(shù)額中允許扣除免征的數(shù)額，對(duì)于預(yù)先扣除的部分不征稅，其余部分再按國家規(guī)定的累進(jìn)稅率進(jìn)行納稅。免征額一般包括個(gè)人豁免和費(fèi)用扣除，個(gè)人豁免是指納稅人為了維持自己和贍養(yǎng)人的基本生活所必須扣除的部分，而費(fèi)用扣除是指納稅用于各種開銷，例如醫(yī)療保險(xiǎn)、人壽保險(xiǎn)、住房貸款利息等所需要的收入。

免征額確定的理論基礎(chǔ)主要有以下三個(gè)方面：

1、 馬克思的“勞動(dòng)力價(jià)值理論”

個(gè)人所得稅法中“免征額”的規(guī)定是馬克思主義的生產(chǎn)和再生產(chǎn)理論在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中的具體運(yùn)用。勞動(dòng)力是以勞動(dòng)者的存在而存在，它的價(jià)值同樣以勞動(dòng)者的生存為前提，勞動(dòng)者要維持自身的生存，需要有一定的生活資料。只有如此才能實(shí)現(xiàn)自身勞動(dòng)力價(jià)值。勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現(xiàn)不僅能促使國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和繁榮，還有利于社會(huì)的穩(wěn)定與和諧。因此，在對(duì)個(gè)人所得稅計(jì)征時(shí)，必須確定合理的免征額，給勞動(dòng)者保留一定的生活資料，確保勞動(dòng)者的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，以維持勞動(dòng)力的生產(chǎn)和再生產(chǎn)的需要。

2、 憲法規(guī)定的“公民生存權(quán)保障”

我國《憲法》第三十三條明確規(guī)定：國家尊重和保障人權(quán)。在人權(quán)之下構(gòu)建納稅人權(quán)利，就是要將普遍性的人權(quán)適用于納稅人權(quán)利保護(hù)。”國際公認(rèn)的生存權(quán)在稅法中的意義就在于確保納稅人在履行稅收債務(wù)的同時(shí)免受基本生活維持的困擾和威脅。根據(jù)生存權(quán)保障，納稅人應(yīng)該享有最低生活費(fèi)免于課稅的權(quán)利、基本生活必需品免于征收和強(qiáng)制的權(quán)利。

3、 稅法中關(guān)于“最低生活費(fèi)不課稅”的原則

在個(gè)人所得稅法中，貫徹最低生活費(fèi)不課稅原則是公民的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的基本保障。強(qiáng)調(diào)生存權(quán)的目的在于保障國民在實(shí)際社會(huì)生活中作為人的尊嚴(yán)。其主要是幫助生活貧困者。而在不同發(fā)展階段的國家，以及在同一國家的不同發(fā)展階段，最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)是不一致的。國家要根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)水平，綜合考慮納稅人的食品、住房、醫(yī)療、教育、保險(xiǎn)等需要，通過具體的計(jì)量，得出最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，此構(gòu)建最低生活保障體系。并根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化，通貨膨脹的因素適時(shí)調(diào)整最低生活費(fèi)保障標(biāo)準(zhǔn)。

二、我國工薪個(gè)人所得稅免征額存在的問題

(一)沒有考慮人們需求層次的上升

我國經(jīng)過了近40年的改革開放，國民經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化不斷地向縱深推進(jìn)，但與此同時(shí)民眾的養(yǎng)老、住房、醫(yī)療和教育等問題已經(jīng)成為了關(guān)乎國計(jì)民生的重大難題。中華人民共和國《憲法》第23條載明：國家尊重和保護(hù)人權(quán)，這為我國納稅人基本權(quán)利的保障提供了法理依據(jù)。而馬斯洛需求層次理論將人類需求從低到高按層次分為生理需求、安全需求、社交需求、尊重需求和自我實(shí)現(xiàn)需求。而養(yǎng)老、醫(yī)療、教育和住房問題還都屬于比較低級(jí)別的需求，在設(shè)計(jì)免征額時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考慮納稅主體最基本的需求。

(二)沒有考慮家庭負(fù)擔(dān)

數(shù)據(jù)顯示，我國每個(gè)勞動(dòng)力人口負(fù)擔(dān)的人口已經(jīng)超過兩人，而這還只是一個(gè)平均的數(shù)字。中國目前有將近1.5億獨(dú)生子女，他們的家庭結(jié)構(gòu)大多為“四二一”結(jié)構(gòu)(即四位老人、兩位父母和一個(gè)子女)，這些獨(dú)生子女負(fù)擔(dān)的壓力更大。相同收入的個(gè)體所承擔(dān)的家庭負(fù)擔(dān)具有明顯的差異，當(dāng)老人年紀(jì)越來越大，我國年輕人的壓力則不斷上升，老齡化社會(huì)的弊端將逐漸顯露。因此，在制定工薪所得稅免征額時(shí)應(yīng)當(dāng)給予家庭負(fù)擔(dān)較重的納稅主體適當(dāng)?shù)恼邇A斜。

(三)沒有考慮物價(jià)變動(dòng)對(duì)居民生活水平的影響

根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)顯示，我國CPI從2012至2017近5年的數(shù)據(jù)分別是102.68、102.58、102.06、101.49、102.05，103.65呈現(xiàn)出逐年攀升的態(tài)勢(shì)。同時(shí)除1998、1999、2002、2009年居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)有略微的下降外，其他各年份相較于上一年指數(shù)都有所上升。

雖然近6年CPI的增長幅度不及2012年之前的水平，但是逐年上升的CPI指數(shù)也反映出了工薪所得稅的納稅主體所承擔(dān)的負(fù)擔(dān)也在逐年的加重。CPI的變動(dòng)時(shí)一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，而我國目前對(duì)于免征額的調(diào)整是2、3年甚至5年以上才調(diào)整一次顯然不太科學(xué)。以1980年的數(shù)據(jù)定基來看，CPI增長了約5.5倍，而免征額僅增長了4.4倍顯然還有較大差距，同時(shí)每一次免征額的調(diào)整多數(shù)是由輿論推動(dòng)的，不利于維護(hù)法律的權(quán)威性。

(四)沒有考慮地區(qū)差異

黨的十九大上習(xí)近平總書記提出：“我國社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。” 十九大報(bào)告中提到的不平衡不充分的發(fā)展實(shí)際上高度概括了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的在地域上的兩個(gè)不平衡，一個(gè)是城鄉(xiāng)發(fā)展差異，另一個(gè)是沿海地區(qū)與中西部地區(qū)的發(fā)展差異。而稅收本身對(duì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行具有調(diào)節(jié)作用，可以通過多征、少征與免征，調(diào)節(jié)微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使其服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。因此，工薪所得稅免征額應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮地區(qū)因素。

三、合理確定免征額的對(duì)策

根據(jù)上文對(duì)現(xiàn)行免征額標(biāo)準(zhǔn)所存在的問題的描述可以看出我國“一刀切”的個(gè)稅免征額制度過于單一化，免征額的確定不僅要體現(xiàn)稅收公平的原則和現(xiàn)實(shí)稅制改革的需求，還應(yīng)考慮到個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能，免征額設(shè)計(jì)的合理性應(yīng)切實(shí)的關(guān)乎到居民納稅人的生活。

(一)免征額確定幅度化和扣除標(biāo)準(zhǔn)差異化

我國免征額經(jīng)歷了數(shù)次調(diào)整，2006年免征額由800元/月提高到1600元/月，2008年調(diào)整到了2000元/月，2011年再次進(jìn)行調(diào)整至今為3500元/月，每一次的調(diào)整都關(guān)乎到我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民收支狀況。現(xiàn)行的個(gè)人所得稅免征額3500元/月如果再進(jìn)行大幅度調(diào)整，并不能從整體上解決地區(qū)差異所帶來的問題，所以應(yīng)該在一定范圍內(nèi)以3500元/月為基準(zhǔn)，根據(jù)我國各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、GDP、個(gè)人收入水平等相關(guān)指標(biāo)來進(jìn)行幅度化調(diào)整。

在考慮免征額的確定問題時(shí)，不能忽略的是免征額的扣除標(biāo)準(zhǔn)問題，在免征額確定幅度化的基礎(chǔ)之上，我國的免征額扣除標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該遵循差異化的原則，這里的差異化是指內(nèi)外的差異和地區(qū)之間的差異，內(nèi)外的差異指的是在華的外籍以及華僑、港澳臺(tái)居民納稅人和大陸居民納稅人之間的差異；地區(qū)間的差異則是指各個(gè)省份以及中部、東部、西部之間的差異。

根據(jù)現(xiàn)有的個(gè)稅免征額制度，外籍華僑、港澳臺(tái)居民納稅人實(shí)際扣除標(biāo)準(zhǔn)為4800元，其中包括1600元的基本扣除和3200元的附加扣除，再加上住房補(bǔ)貼、教育費(fèi)補(bǔ)貼、探親補(bǔ)貼等作為單獨(dú)扣除項(xiàng)目，遠(yuǎn)高于國內(nèi)的居民納稅人扣除標(biāo)準(zhǔn)，這既不符合國際慣例也違背了公平性的原則。

從地區(qū)差異角度來探討免征額的的確定時(shí)存在方向性的矛盾。這是因?yàn)闁|南沿海等經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的省份和地區(qū)的納稅主體的生活成本無論是從養(yǎng)老、住房、醫(yī)療和教育哪個(gè)方面來看都是較高的，相應(yīng)的免征額也應(yīng)當(dāng)提高。但如果按照個(gè)人所得稅的制定應(yīng)當(dāng)注重調(diào)節(jié)貧富差異的角度來看，經(jīng)濟(jì)實(shí)力稍弱的中西部地區(qū)的免征額應(yīng)當(dāng)比東部沿海地區(qū)的要高。雖然存在著以上看似矛盾的調(diào)整思路，但如果在其他的配套措施中已經(jīng)考慮了將養(yǎng)老、住房、醫(yī)療和教育等產(chǎn)生的費(fèi)用作為合理的費(fèi)用扣除，那么此處將不再需要從經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的生活成本較高這一角度再進(jìn)行考慮。因此，考慮地區(qū)差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的是提高經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)免征額這一思路討論。

事實(shí)上，簡單的從東部和中西部是無法精準(zhǔn)的確定中國各省份和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)差異，因此采用GDP來對(duì)各個(gè)城市經(jīng)濟(jì)實(shí)力進(jìn)行比較是比較容易量化和執(zhí)行的，當(dāng)然如果形成一套完整評(píng)價(jià)城市經(jīng)濟(jì)實(shí)力及居民負(fù)擔(dān)力的體系將使得這樣的改革成果能產(chǎn)生更大的成效。同時(shí)，由于個(gè)人所得稅屬于地稅，應(yīng)當(dāng)設(shè)置完整有效的調(diào)整流程對(duì)該項(xiàng)稅種的征收進(jìn)行規(guī)范，比如應(yīng)當(dāng)有省市自治區(qū)的人大進(jìn)行討論后由全國人大進(jìn)行審批，以此確保個(gè)人所得稅征收的合法性和公平性。

(二)以家庭為單位進(jìn)行申報(bào)扣除

當(dāng)今社會(huì)中，自然人的社會(huì)屬性更多的體現(xiàn)在家庭關(guān)系上，中國老齡化社會(huì)進(jìn)程在逐漸加快，養(yǎng)老和撫養(yǎng)子女等社會(huì)成本在逐漸增加，而處于個(gè)稅納稅人主體的工薪階層則是家庭責(zé)任的主要承擔(dān)人，家庭責(zé)任呈現(xiàn)“4—2—1”的狀態(tài)即4個(gè)老人夫妻2人以及小孩1人，這樣作為家庭主要責(zé)任人的夫妻的經(jīng)濟(jì)壓力就相對(duì)較大。在綜合各方面社會(huì)成本例如房價(jià)的攀升、通貨膨脹、個(gè)人發(fā)展等發(fā)面的因素，個(gè)人所得稅免征額扣除標(biāo)準(zhǔn)更應(yīng)該充分考慮到社會(huì)屬性。按照家庭的總收入來計(jì)算個(gè)稅所得額，這樣既可以因家庭中部分人員個(gè)人收入偏高而帶來的多繳稅的情況也可以不必區(qū)分家庭成員之間的分配明細(xì)。

例如：現(xiàn)有A、B、C三戶人家，假設(shè)三戶人家的家庭成員人數(shù)和家庭總收入相等，個(gè)人所得稅按現(xiàn)行規(guī)定繳納。A家，丈夫每月6400元收入，妻子無收入，則A需要繳納185元個(gè)稅，家庭可支配余額為6215元；B家丈夫和妻子每人每月各3200元，總額為6400元，則B需繳納0元個(gè)稅，家庭可支配月額為6400元；C家丈夫每月收入為4200元，妻子每月收入2200元，總額也為6400元，則C需繳納21元個(gè)稅，家庭可支配收入6379元。從上述假設(shè)案例可以看出在家庭總收入相同的情況下，因家庭主要?jiǎng)趧?dòng)力收入結(jié)構(gòu)不同每家需要承擔(dān)的稅負(fù)也不相同，反而形成了窮人多納稅，富人少納稅的局面。如果以家庭為單位進(jìn)行申報(bào)扣除，更能體現(xiàn)自然人在作為社會(huì)人的社會(huì)責(zé)任，也更能體現(xiàn)公平性和有效性的原則。在考慮現(xiàn)實(shí)性的基礎(chǔ)上，以家庭為單位進(jìn)行申報(bào)扣除還應(yīng)以家庭贍養(yǎng)系數(shù)、醫(yī)療疾病支出負(fù)擔(dān)、通貨膨脹等因素為參照基礎(chǔ)來確定申報(bào)扣除的項(xiàng)目，切實(shí)保證居民納稅人的利益。

(三)建立費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與物價(jià)指數(shù)聯(lián)動(dòng)機(jī)制

早在2010年，廣東省就個(gè)人所得工薪扣除標(biāo)準(zhǔn)若干問題向中央建議建立與地區(qū)物價(jià)水平、通貨膨脹系數(shù)掛鉤的浮動(dòng)機(jī)制。在稅收制度比較發(fā)達(dá)的國家例如德國和美國，個(gè)人所得稅免征額制度都逐漸趨于人性化，并與經(jīng)濟(jì)指標(biāo)掛鉤，形成了動(dòng)態(tài)化、指標(biāo)化的格局。我國的國情是各地區(qū)經(jīng)濟(jì)水平都發(fā)展不均衡但都處于積極發(fā)展的水平，不能武斷的“一刀切”也不能只顧動(dòng)態(tài)發(fā)展不考慮人力物力成本，因此免征額扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)各地不同的物價(jià)指數(shù)而差異化，并每年進(jìn)行微調(diào)，但免征額的調(diào)動(dòng)要經(jīng)過全國人大的批準(zhǔn)，不能隨意變動(dòng)。這樣既保證了差異化又體現(xiàn)了動(dòng)態(tài)化、指標(biāo)化的要求，逐漸建立起免征額費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與物價(jià)指數(shù)聯(lián)動(dòng)機(jī)制。

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