國外稅收審計的經(jīng)驗分析與借鑒

劉志芳，郭 東

(1.國家開放大學，北京 100081；2.審計署財政審計司，北京 100081)

一、引言

當前，我國改革開放進入了一個極其重要的節(jié)點，國家社會經(jīng)濟發(fā)展也面臨著重要的轉(zhuǎn)型時期。無論是“十三五”規(guī)劃還是十九大報告，都將保障和改善民生、全面深化改革、堅持創(chuàng)新發(fā)展等問題作為重大發(fā)展戰(zhàn)略。審計署在《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中將稅收征管、稅制改革、稅收優(yōu)惠政策落實情況及效果等作為今后審計工作的重要內(nèi)容。

稅收是財政支出和財力分配的前提，是國家的立政之基,關系著經(jīng)濟社會的方方面面并與每個社會個體休戚相關。稅收審計，是財政審計的重要組成部分，也是國家審計工作的重點。稅收審計從廣義上講，既包括國家審計機關對對稅務部門以及海關的審計，又包括稅務機關內(nèi)部的稅收稽查審計。而本文的研究視角主要聚焦在狹義的稅收審計，即國家審計機關受納稅人(形式上是國家權(quán)力機關)委托，對收入組織機關的征管行為、國家頒布實施的稅收政策,以及一國稅收制度與體制進行檢查和評價的經(jīng)濟監(jiān)督行為，是審計機關單獨實施的外部審計。

我國稅收審計從無到有、從小到大，走出了一條初步適應中國國情的特色之路。近年來，我國稅收審計在“優(yōu)化稅收制度，完善稅收政策，規(guī)范權(quán)力運行，健全征管機制”這一戰(zhàn)略目標的指引下，深入踐行審計免疫系統(tǒng)理論，取得了豐碩的成果，審計力度不斷加大，審計維度不斷拓展，審計深度不斷推進。特別是“營改增”之后，稅收征管方式發(fā)生變化，為推進“營改增”政策及配套措施落實到位，稅收審計工作立足審計監(jiān)督職能，積極開展稅收收入征管及稅收政策執(zhí)行情況審計，進一步促進結(jié)構(gòu)性減稅措施落到實處，推進地方稅收征管工作的順利開展。

與世界發(fā)達國家相比，我國審計相對年輕，稅收審計亦是如此。盡管發(fā)展速度很快，但我國稅收審計還不夠成熟和完善，稅收審計的力量相對較弱，稅收審計的范圍還不夠?qū)拸V，審計監(jiān)督存在空白。例如，地方審計機關無權(quán)審計國稅(除非有審計署授權(quán))，萬曉義(2013)在分析我國財政審計面臨的問題時就指出，雖然國稅系統(tǒng)屬于審計署的審計對象，但目前審計署的審計力量只能審計到省級國稅，全國縣以上國稅局3000多個，每年審計不足5%；海關系統(tǒng)有200多個分關，每年只能審計20%，而省下的市、縣、鄉(xiāng)三級國稅機關，審計署的監(jiān)督就形成了“空白”。

此外，我國稅收審計在反哺稅收制度、服務于國家經(jīng)濟政策轉(zhuǎn)變方面還具有較大的發(fā)展空間。如何學習借鑒發(fā)達國家某些較為先進的經(jīng)驗和做法，推動我國稅收審計的完善和升級，是當前我國稅收審計工作面臨的一項重要課題。

二、發(fā)達國家稅收審計的發(fā)展趨勢

目前，世界上絕大多數(shù)國家都建立了稅收審計制度。由于各國稅制結(jié)構(gòu)、征管方式千差萬別，同時各國的最高審計機關法定權(quán)限、機構(gòu)設置等也存在較大差異，所以稅收審計在全球沒有統(tǒng)一固定的模式。但相對而言，發(fā)達國家的稅收審計制度較為成熟，它們的很多先進做法和經(jīng)驗構(gòu)成了三個方面的主要發(fā)展趨勢：

(一)形式上從純內(nèi)部審計到內(nèi)外部審計相配合的轉(zhuǎn)變

從形式上看，世界各國的稅收審計大多經(jīng)歷了一個從無到有的變化過程。世界各國最初的稅收審計是稅務機關純粹的內(nèi)部審計，亦即對納稅人的稅收遵從情況進行審計和查賬。其基本理論由后來的Suzanne Scotchmer教授(1987)進行了高度概括“不對未申報納稅的所得進行審計和懲罰，納稅人對稅法的遵從就無從保證”。目前，幾乎所有國家的稅務部門都開展了對納稅人稽查審計的工作。這種審計固然對提高納稅人自覺納稅意識、組織國家收入大有裨益，但作為一種內(nèi)部審計，它無法回答稅務機關自身在此過程中履行國家法定義務的情況。由此，隨著現(xiàn)代審計委托代理理論的產(chǎn)生，針對稅收的獨立外部審計應運而生。

根據(jù)英國審計署2009—2010年度《英國稅務和海關報告》，1921年英國審計法案要求英國審計員和檢察官對英國稅收與海關總署(HMRC)進行審計，以確定其遵循了正確的法律和程序來評估、征收和分配稅收收入(National Audit Office，2010)，此后英國逐漸探索稅收審計。從1992年開始，美國國家審計署對國內(nèi)稅收服務局(IRS)開展財務審計并對其業(yè)務進行審計評價。其他國家也在此前后逐漸開展了獨立外部稅收審計——即專門由國家審計機關對收入組織部門進行業(yè)務方面的審計以及稅收政策法令等方面的審計。這樣，稅收審計就逐漸過渡到內(nèi)外部審計相配合的形式，即各自劃定范圍，相互配合。內(nèi)外部審計的相互配合可以分為兩個層面的配合：①內(nèi)部審計主要是對納稅人稅收遵從情況進行稽核和查實；②外部審計主要是對稅務機關行為、國家稅收政策和各項稅收法案進行審計。近30年來，審計機關的這種外部審計規(guī)模越來越大，影響也越來越深刻。美國、英國、法國、德國、葡萄牙、加拿大等都建立了定期的外部稅收審計制度。在各國每年的審計年報中，都體現(xiàn)了對稅收進行審計的內(nèi)容。如2008年法國審計年報中就有1/12的篇幅專門論述稅收審計的內(nèi)容(Court of Account，2008)，德國在2009年審計年報中涉稅審計的內(nèi)容占到近1/6(Bundesrechnungshof，2009)。

(二)范圍上從注重稅務機關的稅款征收到關注其所有行政行為的轉(zhuǎn)變

從范圍上看，各國稅收審計的廣域度不斷拓展。如前所述，世界各國最開始的稅收審計是從稅務機關內(nèi)部審計開始的。在此后相當長的一段時間內(nèi)，各國審計機關實施的外部稅收審計主要關注一個內(nèi)容，即稅款征收是否足額準時。這種情況是由特定的歷史環(huán)境決定的。作為國家籌集財政收入的主要手段，各國政府無不對稅收收入總額格外關注，同時上個世紀八九十年代龐大的國債壓力也迫使各國稅務機關錙銖必爭，而稅務機關的征管系統(tǒng)信息化水平不高，漏征少繳稅款現(xiàn)象比較突出。因此，審計機關開展的稅收審計也以此為中心，如加拿大開展所得稅逃稅專項審計調(diào)查等(Office of the Auditor General of Canada，1996)。

近些年來，隨著納稅人自主納稅意識的增強和稅務機關信息化征管水平的提高，審計機關開始關注稅務機關所有的行政行為而不僅僅是稅款的征收，如澳大利亞對稅務機關內(nèi)部信息系統(tǒng)實行的專項審計(Australian National Audit Office，2010),美國政府責任辦公室對國內(nèi)收入服務局的內(nèi)控制度進行審計(United States Government Accountability of Office，2010)等。這種對稅務機關所有行為的關注也預示著稅收審計變得更加全面而成熟。

(三)內(nèi)容上從審計稅務機關到審計稅收政策與制度的轉(zhuǎn)變

從內(nèi)容上看，發(fā)達國家稅收審計不斷豐富和深化，其中最為深刻和革命性的變化是其開始逐漸審計國家的稅收政策，評價其得失，并直接對稅收制度和稅收法案發(fā)表看法。例如，德國稅收審計的內(nèi)容側(cè)重于稅收政策以及稅務部門的稅收征管工作。德國聯(lián)邦審計院2003、2004年連續(xù)對國內(nèi)的增值稅制度進行審計并提出建議，對私人買賣證券的稅法提出專門性審計建議；2006年聯(lián)邦審計院對稅務部門增值稅專項檢查的頻率進行了審計，審計后指出稅務部門檢查頻率過低且各州檢查頻率差異較大；從2007年開始德國農(nóng)民通過向游客提供食宿獲得的收入需要繳納增值稅，2009年聯(lián)邦審計院對上述政策的執(zhí)行情況進行了審計(余林，2012)；2008年德國聯(lián)邦審計院為歐盟提交長達兩百頁的詳細的增值稅審計報告，提出了很多建設性建議(Bundesrechnungshof，2008)。除了德國之外，其他發(fā)達國家也非常注重稅收政策的審計。英國國家審計署對稅務代理機構(gòu)及其制度發(fā)表審計意見(National Audit Office，2010)；澳大利亞對稅務機關管理非居民企業(yè)納稅義務情況進行審計調(diào)查(Australian National Audit Office，2009)；美國審計署重視從稅收領域評價宏觀調(diào)控措施落實的效果,將稅收政策執(zhí)行作為重要內(nèi)容,關注稅收收入是否足額及時入庫,推動揭示稅收領域的體制機制性問題,促進稅收法律法規(guī)體系健全完善(劉西友，2015)。在2008年國際金融危機之后，很多國家最高審計機關都對各種刺激經(jīng)濟的稅收政策作出了評價。如美國政府責任辦公室就對首次購房者稅收抵免的效果進行了審計評價(United States Government Accountability of Office，2010),對研發(fā)支出稅收抵免制度設計進行審計評價并提出建議等(United States Government Accountability of Office，2009)。國外稅收審計的經(jīng)驗對我國開展稅收征管審計具有一定的啟示。

發(fā)達國家直接審計稅收制度和稅收法案，這是稅收審計的一次巨大進步。它說明最高國家審計機關以獨立超然的地位，代表納稅人和整個社會，評價稅制得失，提供國家稅收政策咨詢。這種稅政評價和咨詢比政府其他機構(gòu)更有說服力，也更為客觀可信，在反作用于稅制建設方面起到了積極作用。

綜合來看，發(fā)達國家稅收審計無論是從形式、范圍、內(nèi)容等方面，都呈現(xiàn)一種不斷縱深發(fā)展的態(tài)勢。

三、發(fā)展我國稅收審計的必要性

他山之石，可以攻玉。學習發(fā)達國家稅收審計經(jīng)驗可以為完善我國稅收審計提供有益借鑒，特別是在我國現(xiàn)階段有著特殊的必要性。

(一)稅收審計是構(gòu)建財政審計大格局的重要方面

2010年7月30日劉家義審計長在大連會議上明確指出：“我國目前的政府預算還未能覆蓋所有的政府收支，各級政府預算外收支和體制外融資的渠道也缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，從一定意義上講，財政存在被分割、肢解和蠶食的現(xiàn)象……”解決這種局面的重要途徑在于構(gòu)建財政審計大格局。所謂構(gòu)建財政審計大格局，就是從完整的財政范圍出發(fā)，在同一審計機關內(nèi)部以及不同層級審計機關之間，對財政審計在確定一定時期具體審計目標、制定年度項目計劃、編制各相關項目審計方案、現(xiàn)場審計實施組織協(xié)調(diào)、審計成果報告和信息利用等審計全過程進行統(tǒng)籌安排的審計組織和管理方式(董大勝，2010)。

財政是國家參與國民收入分配的活動及所體現(xiàn)的分配關系。它包含了所有進入國家預算的收入和支出。一收一支構(gòu)成了財政審計的兩個主體。毫無疑問，借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，將我國所有稅收收入納入審計范圍，同時對稅收法規(guī)和政策進行審計、評價，必將推動我國稅收審計的完善和發(fā)展，對于構(gòu)建財政審計大格局起到有力的支撐。

(二)稅收審計是發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能的重要一環(huán)

從本質(zhì)上說，審計的免疫系統(tǒng)功能就是通過審計，及時對社會經(jīng)濟運行中的缺陷、漏洞和不良因素進行預防、揭示和抵御，增強社會機體自身免疫能力和風險防范能力。這就要求審計機關要提高審計水平，關注重大的體制性障礙、制度性缺陷和管理漏洞，善于從體制和機制上發(fā)現(xiàn)問題，同時要提出整改完善措施。這不是簡單的查賬，而是審計層次的提升。

雖然發(fā)達國家的稅收審計沒有出現(xiàn)審計“免疫系統(tǒng)”這樣的高度理論概括，但它們新的發(fā)展趨勢恰恰印證了審計免疫系統(tǒng)理論的正確性。從前面的分析可以看出，美、英、德、澳等大多數(shù)發(fā)達國家的審計機關開始對稅收法案、稅收制度本身進行審計并直接提出批評和建議。這本身就是從體制機制上揭示問題，完善稅收政策，提高國家稅收體制的免疫能力。我國更應大力學習借鑒其先進做法，充分發(fā)揮稅收審計的免疫系統(tǒng)功能。作為審計“免疫系統(tǒng)”中的重要一環(huán)，我國稅收審計大有可為之地。

(三)稅收審計是實施國家戰(zhàn)略調(diào)整的重要經(jīng)濟監(jiān)督手段

我國目前正處于經(jīng)濟發(fā)展的重大轉(zhuǎn)型時期，在這一時期，稅收無疑將發(fā)揮重要作用?，F(xiàn)代稅收具有兩個最重要的功能：組織財政收入和實施宏觀調(diào)控。前者是基礎，后者是關鍵。特別是調(diào)整經(jīng)濟增長方式和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面，稅收制度將發(fā)揮無可替代的作用。因此，要堅持和完善基本經(jīng)濟制度，就要不斷推進行政體制改革，加快財稅體制改革。審計署在《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中將稅收審計作為重要內(nèi)容，對海關、國稅、地稅系統(tǒng)收入征管情況5年內(nèi)至少審計1次，重點監(jiān)督檢查依法征收、稅制改革、非稅收入改革和征管體制改革推進，以及結(jié)構(gòu)調(diào)整、科技創(chuàng)新、大眾創(chuàng)業(yè)、環(huán)境保護等方面稅收優(yōu)惠政策落實情況及效果，推動清費立稅，完善地方稅體系，促進建立稅種科學、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的現(xiàn)代稅收制度。

從發(fā)達國家稅收審計的發(fā)展趨勢看，稅收組織財政收入的功能已經(jīng)常態(tài)化、規(guī)范化，不再是審計的重點?，F(xiàn)代稅收審計更加注重稅收的宏觀調(diào)控功能，更加注重稅收對經(jīng)濟發(fā)展、納稅人負擔和社會整體的影響效果。目前，發(fā)達國家已經(jīng)從片面關注經(jīng)濟總量增長、片面關注財政收入總額的階段過度到更加看重社會公平、更加看重經(jīng)濟質(zhì)量的階段。我國現(xiàn)在正在經(jīng)歷著這樣的國家戰(zhàn)略調(diào)整。毋容置疑，作為一項重要的經(jīng)濟監(jiān)督手段，我國稅收審計理應在此過程中發(fā)揮出更大的作用，為我國稅制調(diào)整和財政經(jīng)濟安全保駕護航。

四、完善我國稅收審計的途徑

鑒于我國稅收實行分稅制的特殊管理體制，同時考慮到我國稅收審計歷史較短的現(xiàn)實，學習借鑒發(fā)達國家稅收審計，進一步完善我國稅收審計需要著力以下四個方面：

(一)拓寬審計領域，實現(xiàn)稅收審計無縫覆蓋

目前，我國稅收審計工作是分層次進行的。審計署主要組織對全國國稅和海關系統(tǒng)進行審計，并指導各地審計機關對地稅系統(tǒng)進行審計。地方各級審計機關組織對地稅系統(tǒng)進行審計，亦可在審計署的安排下有限度地參與對國稅審計。雖然從法律上說，審計署可以對全國任何地方的任何稅種進行審計，但限于力量薄弱，目前只能對國稅務系統(tǒng)進行重點審計。同時，目前的稅收審計還不能在一年之內(nèi)覆蓋全國所有的省市自治區(qū)直轄市，而只能通過輪換交叉形式進行。稅收審計的覆蓋面不夠廣，直接影響了審計署實施稅收審計的權(quán)威性和發(fā)布審計公告的全面性。從長遠來看，我國稅收審計將不斷拓寬領域，實現(xiàn)全國各地區(qū)、各稅種的全面審計。

(二)深化審計內(nèi)容，及時評價稅收政策效果

發(fā)達國家在進行稅收審計時，對稅收政策效果的評價非常及時和全面，它們一般通過專項稅收審計調(diào)查的方式來完成。美國平均每年要公布8個這樣的審計公告，英國、德國、加拿大等國家每年大約有4個詳細的稅收審計公告。這些公告大大深化了稅收審計內(nèi)容，推動了稅收政策的及時調(diào)整。

在這方面，我國稅收審計進行了有益探索并且成就斐然。審計署曾經(jīng)組織進行過16個省區(qū)市國稅部門稅收征管情況審計調(diào)查，在揭示消費稅稅制設計不科學、“寓禁于征”類消費品稅率偏低、44戶企業(yè)通過關聯(lián)交易少繳消費稅116億元等問題的基礎上，建議改革消費稅制，完善消費稅計征環(huán)節(jié)和辦法，從源頭上防止企業(yè)利用關聯(lián)交易等手段侵蝕消費稅稅基，使消費稅充分發(fā)揮組織財政收入、調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)和引導消費方向的功能。財政部和國家稅務總局按照審計署的建議，先后發(fā)布了《關于調(diào)整卷煙產(chǎn)品消費稅政策的通知》、《關于加強白酒消費稅征收管理的通知》。據(jù)測算，僅此兩項消費稅政策調(diào)整，該年度就可增加財政收入600億至700億元。審計還在揭示“兩高”企業(yè)享受大量稅收優(yōu)惠尤其是156戶應關停、淘汰企業(yè)享受稅收優(yōu)惠近19億元，以及部分循環(huán)經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)稅負過高等問題的基礎上，指出稅收優(yōu)惠政策滯后于國家產(chǎn)業(yè)政策和環(huán)保政策，不利于產(chǎn)業(yè)升級、節(jié)能減排和循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展，建議按照產(chǎn)業(yè)政策和環(huán)保政策要求，調(diào)整和完善各類稅收優(yōu)惠政策，切實清理對“兩高”企業(yè)的稅收優(yōu)惠，為稅收優(yōu)惠設置“綠色門檻”。同時審計還在揭示企業(yè)所得稅核定征收比重過高、自由裁量權(quán)過大，稅務局擴大核定征收范圍導致104戶抽查企業(yè)少繳稅款近八成，以及企業(yè)年金稅收政策缺失等問題的基礎上，指出上述問題不僅造成稅收流失，還損害了稅法的嚴肅性和公平性，拉大了收入分配差距，建議完善核定征收管理機制和企業(yè)年金稅收政策，提高透明度，防止隨意性，規(guī)范權(quán)力運行，促進社會公平。據(jù)此，財政部、國家稅務總局先后發(fā)布《關于加強“兩高”及產(chǎn)能過剩行業(yè)稅收征管工作的通知》、《關于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》、《關于再生資源增值稅政策的通知》、《關于再生資源增值稅退稅政策若干問題的通知》、《關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》、《關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》等文件，使得以上稅收政策得到完善，推動了我國稅法制度的完善。

目前，我國每年出臺的稅收方面的部門規(guī)章制度近百個，而海關方面稅則稅目的調(diào)整更為頻繁。相比之下，現(xiàn)有的稅收審計力量就顯得有些力不從心，特別是2016年5月1日實施“營改增”之后，我國稅收政策也做出了比較大的調(diào)整。未來一段時期在貫徹十九大會議精神、落實國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整方面，我國稅收審計在評價政策效果方面還應進一步加大力度。

(三)縮短審計周期,實施稅收年審、季審制度

我國稅收審計之前一直實行的是“兩年審一次，一次審兩年”制度，亦即審計署財政審計司每兩年組織一次針對稅務機關的稅收審計，每兩年組織一次針對海關的稅收審計，兩者交替進行，一次審計兩年的稅收征管和稅收政策。2016年，為全面貫徹落實黨的十八大和十八屆三中、四中、五中全會精神，深入貫徹習近平總書記系列重要講話精神，審計署在《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中規(guī)定對海關、國稅、地稅系統(tǒng)收入征管情況5年內(nèi)至少審計1次(審計署網(wǎng)站，2016)。我國稅收審計的周期相對較長的原因主要是考慮到目前我國審計系統(tǒng)的稅收審計力量較為薄弱。雖然這個制度也保證了稅收審計在時間上沒有出現(xiàn)漏審空隙，但審計周期較長，在一定程度上影響了審計成果的及時轉(zhuǎn)化。

從發(fā)達國家來看，很多國家的稅收審計都實行了“年審”制度，如德國聯(lián)邦審計院每年均會發(fā)布年度審計報告，年度報告分若干章節(jié)，每個章節(jié)是對不同部門的審計情況，其中稅收審計的情況包括在財政管理總體情況(General Fiscal Administration)這一章節(jié)中(余林，2012)。而有些國家的周期則更短，如加拿大的審計報告就分為“秋季報告”和“春季報告”(Office of the Auditor General of Canada，2009；Office of the Auditor General of Canada ，2010)，里面都涵蓋了稅收審計的成果。日本會計檢查院明確規(guī)定其職責的一項重要內(nèi)容為“審計國家每月的收入和支出”。

為縮短我國稅收審計周期，提高稅收審計的及時性，我國應充實稅收審計力量，力爭實施“年審”制度，對稅務機關和海關每年的稅收征管以及國家的稅收政策實行一次全面的審計和評價。同時，應逐步探索“季審”制度，可以通過每季度圍繞某個稅收專題開展一項稅收審計調(diào)查的形式，將稅收審計變成常態(tài)化的活動。

(四)提升審計層次，深刻揭示稅收制度存在的問題

稅收審計更應追求對稅收制度本身的審計和評價，這是審計層次提高的表現(xiàn)。目前，我國稅收審計關注的中心已經(jīng)逐漸從稅款征收轉(zhuǎn)移到同時兼顧稅收政策和稅制本身的健全與合理性，大大提高了稅收審計的影響力。1994年稅制改革后，我國社會主義市場經(jīng)濟的稅收制度基本定型并沿用至今。雖然期間有些調(diào)整，但總體格局一直未變。從目前來著，分稅制雖然適應了當時的經(jīng)濟環(huán)境，但也存在著諸多不足，特別是在管轄權(quán)限、稅種劃分、征管機構(gòu)設置等方面的缺陷直接帶來了地方財力不足、稅收競爭、地方割據(jù)等負面效果，這與建立全國統(tǒng)一、公平、透明的社會主義市場經(jīng)濟體制不符。稅收審計下一步應在這些方面加大力量，真正從體制、機制上揭示稅收制度的不合理、不規(guī)范的方面，提高其免疫能力。

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[16] United States Government Accountability of Office. The Research Tax Credit’s Design and Administration Can Be Improved，2009.

[17] Office of the Auditor General of Canada. Fall Report of the Auditor General of Canada，2009.

[18] Office of the Auditor General of Canada .Spring Report of the Auditor General of Canada，2010.